| 标题 | 电子商务企业的特殊会计确认与计量研究 |
| 范文 | 贠明猛 [摘要]由于电子商务交易行为具有特殊性，在对其进行会计确认和计量时存在一些问题，本文从数字化商品会计确认、电子商务企业收入确认与计量、电子商务企业发展成本确认等3个方面分析以上问题，并提出了解决建议：设立数字商品会计科目；根据企业角色确认收入金额；根据费用是否产生未来经济效益来确定是否对其资本化。最后对电子商务企业的特殊会计确认与计量进行了总结。 [关键词]电子商务；会计确认；计量 [中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)08-0029-02 根据销售的商品和提供的服务、销售过程和代理人所具有的数字化程度的不同，可以将电子商务划分为完全电子商务和不完全电子商务。当产品、销售过程和代理人3个维度均为数字化时属完全电子商务，而其中的某一项未能为数字化时则称为不完全电子商务。例如，通过网上购买图书等实物，且以联邦快递等运送形式交货，因而使这一过程处于不完全电子商务状态；而通过网络销售软件等数字商品，由于其交货、支付和代理人均表现为数字化，因而它是一种完全电子商务。区分完全电子商务与不完全电子商务对我们研究电子商务的会计确认很有必要，无论是商品，还是销售过程，或是代理人，只要其中有某一个维度表现为数字化，其会计确认与计量也就不能等同于原有的传统商务的做法，电子商务交易中的商品交易方式、流转程序、支付方式等与传统商务方式之间的差异给会计界提出了一些新的理论问题，其中最主要的就是会计确认与计量问题。 一、电子商务交易中数字化商品的会计确认与计量 在电子商务交易中，数字化商品占有重要地位，进一步说，数字化商品一般是指由数字比特构成的数据库、新闻和信息、书籍、杂志、电视和广播节目、电影、电子游戏、音乐唱片，以及计算机软件等。由于这些商品具有低复制成本、非竞争性和非排他性等特点，使其在会计确认和计量时存在较多问题。 (一)现有有形资产项目不能准确表述数字化产品的特征 现有会计资产确认主要包括两条基本标准：①符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有或可控制的、可能的未来经济利益；②上述未来的经济利益能够可靠地加以计量。从产品属性上看，数字化产品与产成品等有形的实物资产一样，都是企业经营的产品对象，一般都要经过开发、生产、销售等环节提供给市场消费者以获取主营收入。显然，数字化产品是符合上述资产的定义和确认标准的，应该确认为企业的一项资产。但数字化产品在生产开发、存储、销售等方面与企业所拥有的其他产品存在很大的差异。这些数字产品已超越了资源限制的约束，数量和内容可无限制地复制，按实物产品方式反映资产价值失去意义。在具体会计核算上，这些产品无法反映具体存货数量和金额，只有销售数量和销售额，而且由于采用的销售方式不同，销售收入确认的条件与时间也不尽相同，收入与成本的配比原则难以实现，特别应当看到的是，有些数字化商品的收入是视同销售还是视同使用费收入，往往难以准确地界定。因此，将数字化产品纳入产成品等一些现有的资产类项目不仅不能准确表述数字化产品的特征，而且还会增加现有资产项目的确认难度。 (二)数字化产品与无形资产具有本质区别 从实物形态上看，数字化产品与无形资产具有许多相似的特征，如不具有实物形态，能在较长时期内为企业带来超额收益等。但数字化产品与无形资产在其实质上又有明显不同。无形资产的实质是企业主要以独占方式拥有某种法定的权利或技术，拥有它可以为企业带来长期超额收益，但这种收益不是以直接出售无形资产的方式来获取的，而是因为增强了企业的综合竞争力，形成良好的信誉而间接获得的。而企业开发、生产的数字化产品，主要还是通过直接销售来获取收益的，这一点两者有着本质的区别。 从以上分析可以看出，现有的资产项目都不能准确反应数字化产品的特征，因此笔者建议对于数字化产品应该设立一个全新的资产项目——“数字商品”来进行相关的会计确认与计量，专门对数字资产的增减变动情况进行核算。其次，为了对数字商品进行明细核算，还应该在“数字商品”科目下设置“成品”、“已售数字商品”和“摊销”等明细科目，分别对应数字商品的研发、销售和摊销过程。数字商品的销售方式通常包括付费下载和付费浏览两种情况，可以分别进行会计核算。 以付费下载方式销售时： 取得数字产品： 借：数字商品——成品 贷：银行存款 销售数字产品： 借：数字商品——已售数字商品 贷：数字商品——成品借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税金——应交增值税(销项税额) 月末结转销售成本： 借：主营业务成本 贷：数字商品——已售数字商品数字产品淘汰： 借：主营业务成本 贷：数字商品——成品 以付费浏览方式销售时： 取得数字产品： 借：数字商品——成品 贷：银行存款 销售数字产品时，直接摊销：借：数字商品——摊销 贷：数字商品——成品借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税金——应交增值税(销项税额)月末结转销售成本：借：主营业务成本 贷：数字商品——摊销数字产品淘汰：借：主营业务成本 贷：数字商品——成品 二、电子商务企业收入的会计确认与计量 在现行会计准则中，企业通过商品销售活动获得的收入在予以确认时，必须同时满足4个条件：①已将商品所有权的主要风险和报酬转移给买方；②既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。而电子商务活动中收入的确认要同时满足这4个条件几乎是不可能的，下面将详细阐述实际电子商务交易收入中可能出现的特殊会计问题。 (一)商品销售收入的会计确认 虚拟商城或在线商店等电子商务企业出售各种不同的由多个独立的制造商生产的产品，消费者向制造商支付产品成本。在这种环境中，由于利益的驱动，企业乐于将资金流全部确认为网上收入，而事实上，企业在这种交易中仅仅只得到了销货佣金。在会计实务中，有的企业将除去税金、运输和装卸费用、保险等相关费用后向消费者开出的账单金额(总额)作为收入，有的企业将排除相关费用和商品购入成本后向消费者开出的账单金额(净额)作为收入。笔者认为，处理这种会计问题，应该考虑电子商务企业在整个交易中所扮演的角色，该企业是否对销售的商品拥有所有权以及其是否承担该项交易的收益或风险(这里的风险是指因为这种交易而承担的收款、送货及退货风险)。如果该企业扮演的是代 理人或中介人的角色，并不拥有对商品的所有权或承担交易的收益与风险，那么这种交易应该以净额入账，否则应以总额入账。 (二)出租广告版面与广告交换的收入确认 1出租广告版面 许多电子商务企业在自己的站点上出租一定的版面给其他厂商，提供广告服务。这种类型的商业活动一般由厂商提前支付部分广告费用给电子商务企业。笔者认为如果电子商务企业通过广告代理商代为销售广告版面，且由代理商收取款项并在扣除佣金后交付给电子商务企业，则电子商务企业的广告收入以净额入账，否则以总额入账。 2互联网广告交换 互联网公司彼此间经常以交换方式在对方的网页上刊登广告。在实务上，会计处理并不一致，在这种环境中，有的企业在会计账目上完全不反映这种交易；有的企业则以提供的广告版面价值作为收入入账，同时将取得的广告版面价值作为营业费用中的广告费用入账。此时，如果广告收入及相关费用的发生不在同一会计期间，则会对当期损益产生影响。另外，由于广告交换并未产生收益及现金的流入，这样可能会高估营业收入。此议题的争议在于这些无现金的交易是否应予入账，若可入账，则入账的广告费收入与广告费用的评价基础为何。笔者认为，如果企业以前有类似的广告交易的收入或支出，那么可以认为广告交换会产生收入和费用，而且其入账的公平市价应以历史数据作为参考，否则应认为广告交换不产生收入和费用。 三、电子商务企业成本的会计确认与计量 电子商务公司因为其交易的特殊性，在进行企业推广行为、广告或为与策略投资者建立关系时经常会产生特定发展成本。笔者认为，对于不同的发展成本应根据其产生的原因不同而采用不同的会计处理原则。 1网站开发和升级 很多网站不仅为客户提供购买和销售产品的服务，而且向客户提供电子邮箱、聊天室、日历和搜索引擎等服务。开发网站的费用成为开展Internet电子商务的主要财务负担，同时，网站的不断更新也需要较大的资金投入。此时面临的会计处理问题就是网站设计和更新发生的成本是否可以资本化。笔者认为，处理此类会计问题的关键是判断所发生的网站开发和升级费用是否会在未来产生经济效益。如果费用可以产生未来经济效益，则应该将其资本化。 2运输和装卸费用 运输和装卸费用是虚拟商城或在线商店的主要费用。运输和装卸费用可能直接向消费者收取，也可能作为成本而不向消费者收取(即使这样，该费用通常被看作是影响整体定价策略的一个因素)。在会计实务中，其处理方式也不一致。笔者认为，如果运输和装卸费用已经成为该电子商务企业的利润源泉之一，则企业应将运输和装卸服务产生的现金流入作为营业收入，而将实际的运输和装卸费用作为销售费用；否则应只考虑净额，将运输和装卸费用作为已销售商品的成本。 3客户信息维护 电子商务企业需要建立并维护客户信息数据库，跟踪并记录用户浏览网站和发生交易的情况，并以此为基础，根据客户需求为客户提供个性服务。在一般情况下，由此产生的支出被作为费用入账。但笔者认为，电子商务企业在客户信息方面的投资很大，将这种初期费用转作投资更能准确反映企业的实际情况。这种会计问题在现行会计准则中无法找到相应的解决办法，应该作进一步研究。 四、对电子商务企业特殊会计确认与计量的总结 电子商务创建了信息时代全新的商业模式，会计对这一发展环境也必须有一个适应过程，其相应的会计确认与计量也面临着改进与创新，所以应该紧紧抓住电子商务交易特点，充分适应电子商务时代对财务职能的要求，完善我国的财务会计理论和实务研究，充分发挥财务会计职能，为知识经济和电子商务企业服务。 主要参考文献 [1]李鼎，电子商务基础[M]，北京：首都经济贸易大学出版社，1999。 [2]岳彦芳，网络时代会计确认与计量的改变[J]，中央财经大学学报,2000(12)。 [3]刘良惠，电子商务环境下数字资产的会计确认、计量和核算[J]，财会研究，2002(10)。 [4]萧浩电子商务的发展对财务会计的影响[J]，机械管理开发，2007(2)。 [5]刘琳，米新英，电子商务的会计确认与计量[J]，会计之友，2006(10)。 [6]王霞电子商务对会计的影响及电子商务会计的发展[J]，会计之友,2007(1)。 |
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