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新企业会计准则中货币时间价值运用及实施障碍

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郎付山

［摘要］财政部发布的新会计准则体系在会计理念上发生了许多变化。新会计准则对货币时间价值理论的广泛运用体现了我国会计理念的变化，也是我国会计准则与国际趋同的结果。但是贷币时间价值在运用中存在许多问题，有待我国相关部门和相关人士在实践不断摸索。

［关键词］货币时间价值；会计准则；障碍

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.009

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）12-0025-02

随着国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观地反映各种复杂的经济业务，我国财政部于2006年2月发布38项具体准则。新准则较原准则变化较大，其中的突出变化是将货币时间价值理论运用引入具体准则中。

一、货币时间价值理论

货币的时间价值，是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，也称为资金的时间价值。如现在的1元钱和一年后的1元钱其经济价值不相等，或者说其经济效用不同。货币投入生产经营过程后，随着时间的持续其价值不断增长，是一种客观的经济现象。货币时间价值观念是现代企业财务管理的一个重要理念。货币时间价值理论认为不同时点的货币不具有可比性，不同时点的货币应换算到同一时点才能加总或比较。

经济越发展，会计越重要，经济越发展，会计越需要改革。我国的经济发展与会计环境同国家经济发展及会计环境变化是紧密相联的。西方国家早已将理财观念的货币时间价值问题运用到会计实务当中，我国在经济发展与国际接轨的大环境下，新企业会计准则也引入了货币时间价值观念，货币时间价值理论的广泛运用是新会计准则理念变化的具体体现。

我国会计准则与国际接轨，基于货币时间价值的现值计量技术本质上就是面向未来、面向市场和不确定性的技术。货币时间价值在新会计准则体系中的广泛运用意味着新准则不只着眼历史，更着眼未来；不只着眼可靠性，更着眼相关性；克服现行财务报告重利润而轻现金流量、重成本而轻价值的局限性，这不仅是会计理念的转变，也是企业增长理念的变化，有利于企业树立长远的、科学的发展观。

二、货币时间价值理论在新准则中运用举例

新准则中多处体现了货币时间价值理念。主要有《基本准则》中会计计量属性、会计要素的定义；《固定资产》、《资产减值》、《非货币性资产交换》、《或有事项》、《收入》、《租赁》等具体准则都运用了这一会计理念。

（1）在资产减值准则中的运用。资产减值准则是新会计准则中运用货币时间价值理论最典型的具体准则。货币时间价值理论在资产减值准则中的运用主要体现在“资产可收回金额的计量”上。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础。

（2）在公允价值计量中的运用。《企业会计准则基本准则》规定，会计计量属性主要包括公允价值等5种计量属性。准则规定，公允价值是指熟悉市场情况的双方都能够接受的价格（现值的市场估价已被包含在价格中），它其实是未来现金流量和折现率的不同结合中得到市场认可的那个现值，属于现行价值计量属性，其最大的特征就是得到公平交易市场的确认，它是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值在资产或负债存在活跃市场的情况下，一般表现为资产或负债的市价；当资产或负债不存在活跃市场时，类似资产或负债活跃市场的市价就是公允价值；而在以上两个条件都不具备时，资产或负债未来现金流量的现值就作为其公允价值的估计，此时，公允价值的确定就转变为现值的计量。

（3）在固定资产准则中运用。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当计入当期损益；新会计准则还规定，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。这条规定重新定义了预计净残值，新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。

（4）在收入准则中的运用。《企业会计准则第14号——收入》规定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里实质上引入了货币时间价值这个概念，即运用了现值、终值、折现率（实际利率）等。

三、货币时间价值理论在新准则中实施的障碍

前已述及，货币时间价值理论的运用，涉及复利现值、终值、折现率、折现期及现金流量指标数值的确定，在理论中这些指标的计算是建立在多种假设的前提下的。在实践中我们又如何确定考虑项目的折现率、折现期（或使用寿命）、未来期间的现金流入量和现金流出量呢？比如假设折现率为当期市场平均报酬率，折现期为项目的使用寿命（当然使用寿命也是相关决策人员或管理当局估计出的数据），而现金流入量则假设为使用项目以后给企业带来的营业收入，还假设了收入全都收现，现金流出项目则又假设企业没有借入资金（即不用考虑每年现金归还借款及利息的问题），显然，在种种假设条件下我们才能运用货币时间价值的计算原理确定各种指标。然而，在现实中，这些假设条件自然是不会全部存在的，脱离这样假设，我们又能怎样将货币时间价值理论正确运用到现实中？这些问题必须得根据每个企业的具体实际来确定，需要相关人员的职业判断，换句话说，这些问题都是货币时间价值理论运用的障碍。

我们用《资产减值》中规定的相关要求来举例探讨：

2005年12月31日，华丰公司发现对于其2002年12月31日购入的一项专利技术设备，类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值。如果该企业准备出售，市场上类似设备的市场交易销售净价为2 100 000元；继续使用尚可使用5年，未来5年的现金流量分别为500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380 000元；采用折现率5％，假设2005年账面价值为3 000 000元，已经计提折旧400 000元，以前年度已计提减值准备300 000元。

华丰企业进行减值测试、确认减值损失的会计程序如下：

第一，比较固定资产账面价值与可收回金额。

账面价值=原值-折旧-已计提资产减值= 3 000 000-400 000-300 000=2 300 000（元）。

销售净价为2 100 000元。

该设备账面价值已经超过其销售净价，因此该设备存在资产减值损失。

第二，计量继续使用资产的价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。假设现金流量估计如表1所示。

资产继续使用预计未来现金流量现值为2 283 561元，销售净价，即公允价值减处置费用后净值为2 100 000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2 283 561元，确认资产减值损失为16 439元（2 300 000-2 283 561）。

第三，资产损失的会计确认：

借：资产减值损失16 439

贷：固定资产减值准备16 439

上述例题根据我国《新企业会计准则——资产减值》的规定，正确地做出了会计处理，在理论上是毫无疑问的，但是我们仔细揣摩一下例子本身：本例直接给出了固定资产的尚可使用年限、未来的每年的现金流量、折现率等相关的指标，试问在现实的企业中，特别是现在处于知识经济高速发展的时代怎样来确定目前固定资产的使用寿命呢？现代企业机器设备更新迅速，目前使用的设备在未来长时间内给企业带来多少现金流量又怎么能准确判断呢？经济发展迅速，通货膨胀也是存在的，银行借贷利率、市场平均收益率、企业的当前收益率等我们理论上假设的折现率都是在不断变化的，我们又怎么能准确地确定折现率呢？这一系列的数值谁能确定呢？新准则规定这些指标的确定要靠企业相关人员的职业判断，这显然是把这些数值的确定权交给了企业。试想如果一个企业的固定资产是否减值，减值多少，是根据企业自己确定使用年限、折现率、未来现金流量来计算比较得出，即使计算过程是不会错的，但是这就可以说明企业的账就不假、不错吗？

同样的设备，在折现率、使用期、未来现金流量等数值的确定上，如果有一个指标确定不一样，我们计算出该设备的减值数额就不一样，自然会直接影响企业的当期利润，显然，这又给部分企业操纵利润留有了空间。同时，我国目前大约有1 200万名会计从业人员，其中具有高学历又具有实际经验的会计人员并不多，从总体来看，会计人员的综合素质不高，这将直接影响到他们的职业判断水平，从而制约货币时间价值理论的运用效果。

总之，新准则中货币时间价值理念的正确运用在实践中是有很大障碍的，还有待我国相关部门和相关人士在实践中不断摸索。

主要参考文献

［1］陆正飞.财务管理[M] .大连：东北财经大学出版社，2001.

［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

［3］余恕莲，史玉光.具体会计准则解析与实务例解[M] .北京:对外经济贸易大学出版社,2006.

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