| 标题 | 我国会计国际化进程中的成本分析 |
| 范文 | 毛 婧 ［摘 要］2006年2月15日和10月30日，财政部先后颁布的《企业会计准则》和《企业会计准则——应用指南》，标志着我国在会计国际化进程中迈出了一大步。但是，我们应当冷静地看到，会计准则的国际化在给我们带来诸多好处的同时，也需要我们面对和付出一些成本。为此，本文分析了我国会计国际化进程中的直接成本和间接成本，从成本的角度分析了我国的会计国际化。 ［关键词］会计国际化；直接成本；间接成本 doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.12.012 ［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）12-0032-03 随着世界经济日趋全球化，国际交往不断增加，跨国公司不断发展，会计作为世界性的商业通用语言，也不再局限于一国范围内，而是越过国界，走上了会计准则国际协调化的道路。为推进国际会计协调化，国际会计准则理事会（IASB）公布了国际会计准则共41个，其中有效的为34个。政府间国际组织，如证券委员会国际组织（IOSCO）、欧洲联盟（EU）对推动国际会计准则的制定与实施也做了大量工作，取得了较大成绩。我国作为世界上吸收国外投资最多的国家，其经济逐步融入世界经济体系中，因此经济环境发展变化也推动着中国参与到会计国际协调进程中。2006年2月15日和2006年10月30日，财政部先后发布了《企业会计准则》（含基本准则和38项具体准则）和《企业会计准则——应用指南》（含32项具体准则应用指南和1个附录——会计科目和主要账务处理），并要求自2007年1月1日起在上市公司开始执行。新会计准则及其应用指南的发布，标志着我国企业会计准则体系的构建工作已基本完成，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。同时，也标志着我国在会计国际化进程中迈出了一大步，会计准则的国际化已经取得了阶段性的成果。在我们享受会计准则的国际趋同给我们带来的降低管理成本、提高国际市场效率等诸多好处的同时，我们应该冷静地看到，在这个漫长曲折的国际化进程中我们要面对和付出的成本。 一、会计国际化进程中的直接成本 会计国际化进程中的直接成本包括实施成本和摩擦成本。 1.实施成本分析 这里的实施成本是指制定准则机构的运行成本和企业会计人员的遵循成本，例如会计人员适应新的会计准则重新学习或获取知识所花费的时间、精力（很大程度上是机会成本）和物质耗费。 目前我国会计队伍人员的素质参差不齐，整个会计人员队伍尚不能满足会计改革和进行国际协调的需要，尤其是我国会计环境处于不断变化中，许多交易事项刚刚出现，例如我国金融衍生品市场。会计人员没有足够时间或能力不足，难以掌握新兴领域的知识，我国财务报表使用者也需要花费大量的学习成本读懂会计信息。可见会计人员的培训工作至关重要，否则会成为我国会计国际化进程的一个瓶颈，除了对现有人员进行培训外，将国际惯例融入会计教学过程中也是培养高质量会计人才的途径。但是任何一项新准则的推行都要对会计人员进行大量培训和资格认证考试，单此一项对我国这样一个拥有1 200多万会计人员的国家来说，是一个巨大的开支，导致实施成本增加。同时会计从业人员自身素质和知识存量会限制其理解和使用新准则的能力，在准则的实施过程中加大了会计国际进程的间接成本。以新会计准则中大量使用的公允价值为例，在经济全球化、企业并购日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，公允价值的确在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场（目前我国的交易市场还不够活跃），以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能沦为企业调节利润的手段。 2.摩擦成本分析 摩擦成本主要指在会计改革和发展进程中，由于利益的重新分配，既得利益的损失方由于意识到自己的利益存在着受损失的可能性，而故意为改革设置障碍或继续为现行会计模式中不甚合理但对其有利的方面进行游说活动所导致的巨额损失。 由于会计准则具有经济后果的特征，不同的利益集团各方对会计准则的变动保持着密切的关注性，并积极参与到准则的制定过程中。会计准则的利益相关方包括国家、投资人、债权人、企业管理当局、中介机构人员等。在西方国家会计准则的制定都要邀请会计界、工商界等有关人士进行讨论，他们之间的需求各不相同，从而引发了游说活动，因此导致了巨大的摩擦成本。然而在我国，大量实证研究表明我国会计准则的利益相关者对会计准则的制定关注程度和参与程度并不高，尤其是利益相关程度最高的上市公司管理当局没有主动参与到制定过程中来，这同英美等西方国家的现实存在很大差异。 实证调查发现，我国会计准则制定机构在征求意见过程中反馈信息主要来自两个方面：①高等院校；②各地财政部门组织的座谈会纪要。在关于利益相关者对准则制定的关注程度的调查中也显示类似的现象，提交过会计准则修改意见的人数占被调查者的20.25%，其中政府会计管理部门负责人比例最高，上市公司的控股股东、信贷部门负责人参与热情不高，都在10%以下。可见，在我国相关利益集团几乎不会组织大规模游说活动，反对力量较小，因此付出的摩擦成本也较小。 这似乎有助于加快我国会计准则国际化的进程，但背后却隐藏着更大的间接成本和潜在危机。造成这种状况的原因较复杂，主要因我国现阶段民主参与意识较淡薄，上市公司管理当局的“搭便车”心理和“上有政策、下有对策”的博弈心理也是其中一个重要原因。 二、会计国际化进程中的间接成本 间接成本包含内容较多，涉及范围较广，它不是在会计准则制定过程中产生的，而是在准则制定后实施与执行过程中间接给社会带来的损失。除了上面分析的会计从业人员由于能力和职业判断制约了会计准则的实施之外，还有其他方面间接阻碍着我国会计国际化的进程。主要体现在以下3个方面： (1)准则制定机构确定了“错误”的信息质量、数量，制定了不适应我国会计改革的准则、制度等，或超越现存会计环境，或落后于国际化进程，对现存问题的解决无法“对症下药”，在准则实施过程中势必造成严重后果，增加了社会负担。主要因信息是一种复杂的商品，不同的信息需求者具有不同的信息需求，并且这种需求往往处在不断变动中，准则制定机构可能对会计信息认识能力也有限。如何解决这个问题呢？准则制定者需要时刻保持对现存问题高度的敏感性，此外准则制定机构针对“信息不对称”问题可广泛吸纳各界人士意见，扩大意见征询范围，改变以往征求意见方式，既有企业实务界的反馈意见，又有学术界的参与，这样才能提高我国会计准则与国际会计准则接轨过程中准则制定的高质量和透明度，对我国会计改革大有裨益。 (2)通过上述摩擦成本分析可以得出结论：我国上市公司和控股股东管理当局没有主动参与到准则制定过程中。这种状况会产生我国会计准则在实施过程中“上有政策、下有对策”的博弈现象，表现为企业在会计政策选择上的任意性，上市公司管理当局不是通过对征询意见稿发表自己的意见，而是通过“盈余管理”包装财务信息，甚至操纵账务、粉饰财务业绩，从而导致会计信息失真。资本市场依赖的是真实、公允、充分披露的会计信息，会计信息的失真造成资源无法有效配置。当然，公司管理当局的“盈余管理”行为、财务操纵行为不是因他们没有参与准则制定的原因导致的，但存在一定相关性。例如，大型公司往往不同意将已经计提的职工退休金中超过委托给信托机构的退休金资产部分作为一项负债，原因在于这样会导致某些财务比率指标如流动比率、速动比率减小，负债对权益比率增大，降低了偿债能力，不利于企业的再融资。如果公司管理当局不发表他们的反对意见，那么他们会利用“盈余管理”手段掩饰这些负债。当然“盈余管理”并不都是违规的或有害的，但大规模的盈余管理会误导投资者的投资决策，给投资者带来严重损失，同时会计信息失真使证券市场的资源有效配置的作用也大打折扣。企业操纵账务行为必然对准则的制定产生影响，其行为会引起政府的关注，具体到会计准则上，政府会考虑加强准则的统一性，减少准则的灵活性，从而制约了与国际会计准则的协调。单一的会计政策和会计方法使财务报告信息难以真实公允地反映企业财务状况和盈利能力，加大了企业在国际资本市场上的融资难度。 (3)会计改革的成本也会间接地来自本国的会计环境问题，这些问题阻碍着我国会计准则国际化进度，阻力越大，间接成本越大。会计的国际化不仅是一个技术问题，其背后有巨大的利益驱动，实质是各国的利益之争，国际会计准则像一个“利益杠杆”，每个国家都想压动这个杠杆向自己的方向倾斜，从而减少自己国家的会计制度变迁成本。在这个过程中，英美等国家利用其强大的经济实力和科技领先地位，采取种种措施保证国际会计准则符合他们的利益，因此，国际会计准则基本上是以英美等发达国家的会计环境为背景的，但我国国情与西方国家有很大不同，具体分析如下： （1）从宏观方面看，我国处于由完全的计划经济向市场经济转轨过程中，市场经济不成熟也不完善，如我国货币市场、外汇市场没有完全放开，市场竞争不充分，公允价值难以形成，而国际财务报告准则的制定基本上是以一个较为成熟的市场经济环境为背景的。 （2）从微观方面看，我国国有企业股份制改造中存在诸多不尽如人意的地方，就公司治理结构而言，国有企业所有者缺位、内部人控制、激励与约束不相容、监督不力等现象使法人治理结构难以有效建立；在企业股份制改造过程中出现了我国特有的会计问题，如较频繁地进行资产重组、资产置换、关联交易等；会计信息使用者中国家是企业最大股东，社会公众等投资者多为分散的小股东，“决策有用观”的会计目标在我国没有充分体现，这与国际财务报告准则的基础是不一致的。这些都是在我国会计国际化的进程中遇到的阻力，这些阻力增加了我国会计改革的间接成本，从而转化为直接成本（如实施成本），不容忽视。 三、结 论 (1)会计准则具有“经济后果”，因此我国应以积极姿态参与到国际会计协调问题的研究和国际财务报告准则的制定中，反映我国特殊的问题，并试图对准则的制定施加影响，缩小差异，这样本国准则与国际财务报告准则的协调就易于操作和实施，可减少我国会计国际协调的成本，降低会计改革中的直接成本和间接成本。 (2)我国经济体制改革选择的是一条“渐进式”改革道路，而非“急剧式”道路。在这样的会计环境下，我国会计准则与国际财务报告准则的协调必然也是一个“渐进式”过程，其协同度取决于我国经济环境的市场化程度和完善程度，应针对不同的经济事项与会计实务采取不同的国际化策略，不能直接照搬国际财务报告准则。只有这样在会计国际化进程中成本才会缩小，才能在准则变迁过程中获得最大的收益。 主要参考文献 [1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006. [2] 董力为，刘瑛，郭阜平,等.企业会计准则解析与应用[M].北京：企业管理出版社，2007. [3] 赵庆兰.新会计准则引发的会计专业教学思考[J].中国管理信息化:会计版，2007（3）. |
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