| 标题 | 新规范下上市公司内部控制评价报告架构探析 |
| 范文 | 赵兴莉 [收稿日期] 2009-03-11 [摘 要] 2008年6月我国发布了《企业内部控制基本规范》,要求上市公司自2009年7月1日起执行该规范以及对内部控制的有效性进行评价并披露年度评价报告。本文结合《企业内部控制基本规范》的相关要求,从内部控制评价报告的范围、主体、时间和内容方面进行了内部控制评价报告的架构探析。最后提出了内部控制评价报告的参考格式。 [关键词] 内部控制;内部控制规范;评价报告 doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.010 [中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673-0194(2009)18-0029-03 2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在北京联合召开企业内部控制基本规范发布会,会议正式发布了《企业内部控制基本规范》(以下称新规范),标志着我国内部控制制度建设取得了突破性进展。新规范的颁布与实施有利于我国资本市场的发展,有利于上市公司建立健全有效的内部控制制度。 一、新规范对上市公司内部控制评价报告的相关规定 新规范要求2009年7月1日起在上市公司范围内首先施行该规范,执行该规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并可聘请具有相应资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。同时,新规范规定企业应当结合内部监督情况,定期对内部控制的有效性进行自我评价,出具内部控制自我评价报告。并规定企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平,确定内部控制自我评价方式、范围、程序、频率。 可以看出,新规范对上市公司的内部控制信息披露从自愿性披露过渡到了强制性披露,上市公司需要披露内部控制的年度评价报告。但是,新规范并没有对内部控制评价报告的内容、主体及其披露格式作出相应的规定,这无疑带来上市公司内部控制信息披露的随意性。首先,一些上市公司可能会利用信息不对称,只披露有效的内部控制措施,对无效的或有缺陷的内部控制避重就轻,不披露或者少披露。其次,披露主体的缺失会使内部控制评价报告无法归责,可能会造成各方推诿,无法保证内部控制按照相应的规范有效地设计实施。第三,内部控制格式不规范,上市公司可能会继续以“作文式”进行内部控制信息的披露,披露内容无条理、无重点,影响信息的使用效果。因此,为促进新规范顺利有效实施,内部控制评价报告的范围、主体、时间以及内容方面应该进一步作出相应的规范。 二、上市公司内部控制评价报告的范围、主体和时间 规范内部控制评价报告的范围、主体和时间,可以使利益相关者(包括潜在投资者)能够借助本报告判断公司的管理情况和财务报告质量,同时督促上市公司强化内部控制并借以减少公司丑闻和财务舞弊。 (一)上市公司内部控制评价报告的范围 美国的COSO报告将内部控制目标规定为:保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果、现行法规的遵循。而美国《萨班斯——奥克斯利法案》规定,上市公司内部控制披露的内容是与财务报告相关的内部控制报告——财务报告内部控制。美国SEC规定,财务报告内部制具体包括以下控制政策和程序:(1)保持详细程度合理的会计记录,准确公允地反映资产的交易和处置情况。(2)为下列事项提供合理的保证:公司对发生的交易进行必要的记录,从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求;公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权。(3)为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证,这种未经授权取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。借鉴美国的相关经验,我国的内部控制信息披露的范围也应界定在财务报告内部控制范围之内。 新规范规定内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效果和效率,促进企业实现发展战略。目前我国资本市场尚不完善,公司风险管理和内部控制薄弱,如果内部控制报告的范围规定为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效果和效率,促进企业实现发展战略有关的控制,上市公司将花费高昂的成本。因此,考虑成本效益原则,针对我国目前证券市场还不成熟、全部内部控制内容的披露成本过高的情况,在适当借鉴美国经验的基础上,监管机构可以强制要求我国上市公司就财务报告内部控制信息进行披露,而对于保证经营合法合规、资产安全以及提高经营效果和效率、促进企业实现发展战略方面的内部控制,可以不做强制性规定,上市公司可以自愿在报告中作为补充信息披露。 (二)上市公司内部控制评价报告的披露主体 新规范规定董事会负责内部控制的建立健全和有效实施,监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督。经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。但是新规范没有内部控制报告披露主体的规定。那么,内部控制报告是由董事会、监事会、经理层出具还是专门机构出具呢? 较传统的观点认为,内部控制报告理应由公司总经理(经营层)负责。这种观点的出发点是承认内部公司治理和内部控制的明确划分。内部公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的权责利划分的制度安排问题,而内部控制解决的是管理当局与其下属之间的管理控制关系。但是,如果将内部控制报告的责任交由经理层,可能会产生一个很大的问题,那就是经营层控制下的内部控制也许能够按照经营层的意志有效运行,但可能对维护股东和债权人的权益失效。近年来我国上市公司的一些造假丑闻案件表明,很多舞弊的行为都直接来自公司高层。上交所颁布的《上市公司内部控制指引》中明确指出:公司董事会应确保内部控制健全有效,董事会及其全体成员应保证内部控制相关信息披露内容的真实、准确、完整。我国新规范中明确规定了董事会负责内部控制的建立健全和有效实施,根据“问责制”,应该由董事会出具内部控制报告。 (三)上市公司内部控制评价报告的时间 内部控制评价报告的时间包括内部控制评价报告进行评价的时间和内部控制评价报告进行披露的时间。 内部控制评价报告进行评价的时间,是指董事会是对一定期间还是对一个特定时点的内部控制情况进行评价。选择某一时点就是对该时点上的内部控制情况进行评价和出具意见;选择某一期间,则要求对某一期间的内部控制实际情况进行评级并发表意见。内部控制不是某一个事件或某种状况,也不是某一特定时点的结果,其贯穿于公司整个生产、经营过程。管理当局对内部控制建立和执行情况进行评级,也应该是对这一过程展开的评价。另外,内部控制报告进行评价的时间还要考虑到外部信息使用者对信息的需求。公司反映一定期间内部控制情况,可以使外部信息使用者了解到董事会是如何发现问题、解决问题的,更能从管理当局对内部控制驾驭的过程中获取他们所需要的信息,了解到这一过程中内部控制可能存在的缺陷,进而判断这些缺陷是否影响公司财务报告的可靠性。为加强董事会对内部控制的管理,我国的上市公司应提供期间的内部控制报告,针对一段时间的内部控制的有效性进行评价,并在内部控制报告中声明评价的期间,更能清楚地反映公司内部控制的实际情况,为信息使用者提供更多的信息量,才具有参考价值。 对于内部控制的披露时间,新规范规定上市公司披露年度内部控制评价报告。上市公司选择年末对内部控制进行评价并且与上市公司年报同时对外披露。选择年末对内部控制进行评价和披露可以通过对上市公司内部控制的评价结果来确定年报的实质性测试的范围,从一定程度上减少了年末审计的实质性测试的工作量和公司信息披露成本。 三、上市公司内部控制评价报告的主要内容 (一)董事会内部控制责任的声明 公司应在内部控制报告中声明:建立和维护公司的内部控制是董事会的责任。明确内部控制建立与实施的责任,不仅可促使管理当局对内部控制的关注和重视,而且可以加强社会公众对管理当局内部控制职责的理解。 (二)公司内部控制评价的时间和标准 公司董事会应该说明内部控制评价的时间,即董事会是对哪一段期间的内部控制展开的评价,在选用内部控制整体框架作为评价标准后,应在报告中声明:本公司系根据《企业内部控制基本规范》对内部控制框架的规定来评价内部控制的建立和执行情况。报告中对内部控制评价时间、标准的说明,能使外部信息使用者了解公司是依据何种标准对哪一期间的内部控制展开评价。 (三)内部控制各组成要素的评价结论 公司按照新规范的“五要素”进行评价后,应该在报告中描述对财务报告内部控制各组成部分要素依据新规范进行评价后的初步结论。上市公司可以根据新规范的内容及公司本身的条件设计财务报告内部控制评价综合指标体系,根据该内部控制评价的指标体系对内部控制各要素进行评价。 (四)公司内部控制情况的整体评价意见 董事会根据新规范的五大要素对财务报告内部控制作出整体评价。有效性是内部控制评价的基本标准,也可说是建立和执行内部控制想要达到的目标。新规范要求上市公司对内部控制制度的有效性进行评价后出具年度评价报告。 财务报告内部控制的有效性是指在公司的内部控制政策和措施没有与国家的法律法规相抵触的前提下,建立的内部控制能够合理保证财务报告可靠性。评价财务报告内部控制的有效性,不仅要评价公司的内部控制在整体上是否有效,而且要评价各项具体的控制制度是否有效,即各项具体的控制制度是否有明确的目的并发挥其自身的作用。 一旦认为公司的内部控制是有效的,公司应当在内部控制评价报告中声明:内部控制是有效的,不存在对公司财务报告可靠性有重大不利影响的情况。 如果在评价过程中发现与财务报告可靠性有关的内部控制存在重大缺陷,公司应披露有关的控制缺陷估计对财务报告可靠性产生的影响,同时查明缺陷产生的原因,披露拟采取的改进措施。公司在披露了内部控制的缺陷后,还应对其他内部控制的评价结果进行说明,应在报告中保证:除了已披露的内部控制缺陷之外,其他的内部控制是有效的。 (五)内部控制存在固有缺陷的声明 董事会应该说明内部控制的存在固有缺陷,即存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性,由于情况的变化可能导致内部控制不恰当或对控制政策、程序遵循程度的降低;内部控制的有效性可能随着环境、情况的改变而发生改变。如果内部控制报告中仅仅声明内部控制的有效性,可能会使信息使用者产生某种误解,认为内部控制可以绝对防止舞弊。 (六)董事会的签章 内部控制报告经由董事会的会议通过以后,董事会作为内部控制报告的责任主体,应在报告上签章,表明对内部控制的报告负责。董事会签章,可以提高董事会对内部控制的责任感,以示对内部报告的可靠性负责。 四、上市公司内部控制评价报告参考格式 根据以上对内部控制报告范围、主体、时间以及内容的分析,内部控制评价报告可以分为无重大缺陷的内部控制评价报告和有重大缺陷的内部控制评价报告。其基本格式可以参照以下两种格式: 1无重大缺陷内部控制评价报告参考格式 ××股份有限公司内部控制报告 建立和维护内部有效的内部控制是董事会的责任。公司根据《企业内部控制基本规范》并结合公司自身的具体情况制定了内部控制,并予以实施。 我公司对××××年度的内部控制建立和运行情况进行了评价。公司系根据《企业内部控制基本规范》的规定来评价内部控制的建立和执行情况。 我公司是就保证财务报告可靠性方面的内部控制出具的报告,分别就内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素展开评价,主要情况如下(分别说明各组成要素的评价结论): (1)内部环境。 (2)风险评估。 (3)控制活动。 (4)信息与沟通。 (5)内部监督。 基于以上所述,我公司董事会认为:公司在上述期间的内部控制是完整、合理、有效的,不存在对公司财务报告的可靠性有重大不利影响的情况。 任何内部控制均有其固有限制,存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。不论设计如何完善、有效的内部控制也仅能对财务报告的可靠性提供合理的保证,由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当,或降低对控制政策、程序的遵循程度。 ××股份有限公司董事会 (签章) ××××年×月×日 2有重大缺陷内部控制评价报告参考格式 ××股份有限公司内部控制报告 建立和维护有效的内部控制是我公司董事会的责任。公司根据《企业内部控制基本规范》并结合公司自身的具体情况制定了内部控制,并予以实施。 我公司对××××年度的内部控制建立和运行情况进行了评价。公司系根据《企业内部控制基本规范》的规定来评价内部控制的建立和执行情况。 我公司是就保证财务报告可靠性方面的内部控制出具的报告,分别就内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素展开评价,主要情况如下(分别说明各组成要素的评价结论): (1)内部环境。 (2)风险评估。 (3)控制活动。 (4)信息与沟通。 (5)内部监督。 (描述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响)有效的内部控制能够为企业及时防止和发现财务报表中的重大错报提供合理保证,而上述重大缺陷使我公司的内部控制失去这一功能。 基于以上所述,我公司董事会认为:除上述重大缺陷外公司在上述期间的内部控制是完整、合理、有效的,不存在对公司财务报告的可靠性有重大不利影响的情况。 任何内部控制均有其固有限制,存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。不论设计如何完善、有效的内部控制也仅能对财务报告的可靠性提供合理的保证,由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当,或降低对控制政策、程序的遵循程度。 ××股份有限公司董事会 (签章) ××××年×月×日 主要参考文献 [1] 周勤业,王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴[J].会计研究,2005 (2) . [2] 李明辉,何海,马夕奎.我国上市公司内部控制信息披露状况的分析[J].审计研究,2003 (1) . [3] 杨有红,汪薇.2006年沪市公司内部控制信息披露研究[J].会计研究,2008(3) . [4] 蔡吉甫.我国上市公司内部控制信息披露的实证研究[J].审计与经济研究,2005 (2). |
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