| 标题 | 浅谈对《企业会计准则解释第9—12号（征求意见稿）》的几点拙见 |
| 范文 | 李瑞娟 摘 要：为了深入贯彻实施企业会计准则，解决会计准则执行中的问题，实现会计准则的持续趋同与等效，财政部于近期起草了《企业会计准则解释第9-12号（征求意见稿）》（财办会〔2017〕1号），经过对《企业会计准则解释第9-12号（征求意见稿）》的学习和研究，本人提出了观点。 关键词：企业会计准则解释；权益法；长期股权投资；固定资产；折旧；无形资产；摊销；关联方 为了深入贯彻实施企业会计准则，解决会计准则执行中的问题，实现会计准则的持续趋同与等效，财政部起草了企业会计准则解释第9-12号（征求意见稿）。本人仔细学习和研究了企业会计准则解释第9-12号（征求意见稿）并参阅有关资料，提出以下几点拙见希望和大家共同探讨学习： 一、企业会计准则解释第9号--权益法下有关投资损失的会计处理（征求意见稿） 关于本条准则解释，主要涉及《企业会计准则第2号--长期股权投资》。所涉及的主要问题是，根据准则规定的会计确认、计量和列报要求，权益法下，投资方按权益法确认应承担被投资单位的净亏损，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认的投资损失的，被投资单位在以后期间实现净利润、其他综合收益以及所有者权益的其他变动（不包括被投资单位利润分配）等时，投资方应按以前确认或登记有关投资损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记账外备查登记的损失金额、减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。针对该准则在执行中，有企业和会计师事务所提出，这一规定只是明确了未确认的亏损分担额可以由应享有被投资单位以后期间的净利润份额弥补的情况，未明确是否也可以由应享有被投资单位以后期间的其他综合收益或其他权益等份额弥补的情况，本人支持准则规定，认为企业未确认的亏损分担额，投资方应按以前确认或登记有关投资损失时的相反顺序进行会计处理，原因是：一、“其他综合收益”是指企业未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，而“其他综合收益”若为后续可重分类进损益的其他综合收益还需要具备一定条件；二、“其他综合收益”项目在利润表中和“净利润”共同构成了“综合收益总额”，即“其他综合收益”属于综合收益总额而不属于净利润，换言之，“其他综合收益”中核算的内容增加了企业的净资产而不增加企业的净利润；三、从会计分录来看，“其他综合收益”在减少时，借记“其他综合收益”科目，而在“其他综合收益”增加时，也应贷记“其他综合收益”，而不应是净利润相关科目；四、“其他权益变动”项目则调整的是记入到所有者权益的利得和损失，同样增加企业的净资产而不增加企业的净利润。所以，如果由其他综合收益或其他权益等份额弥补亏损的话会有虚增利润的嫌疑。 二、企业会计准则解释第10号--关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法（征求意见稿） 关于本条准则解释，主要涉及《企业会计准则第4号--固定资产》。所涉及的主要问题是，根据准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。针对近期有企业和会计师事务所提出，能否以使用有关固定资产产生的收入为基础确定折旧的问题，本人偏向于准则规定，认为应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。 原因有二。其一，传统的商业企业、生产企业，收入不仅受到生产活动（包括流程和工艺）、销售活动、流程以及销售量、销售价格等因素的影响（其中销售价格还受市场整体宏观经济环境、通货膨胀等因素影响），而且与企业文化、品牌、市场竞争力和企业的人力资源都紧密相关，因此固定资产与收入的相关性不是足够大，所以以收入为基础确定折旧不能清楚反映固定资产能够为企业带来的预期利益；而服务业企业收入的绝大部分则依靠人力资源和服务模式等，固定资产占的比重更小；对于生产高度自动化的企业，固定资产占比大，其他因素占比相对小，在生产技术和劳动生产率既定的条件下，固定资产的投入与收入的关联程度大。此类企业虽是发展趋势，但在目前的市场中不具有普遍性，且此类关联也包括在准则规定的与固定资产有关的经济利益的预期实现方式中。 其二，固定资产折旧的本质就是将一项长期资产变成每期的成本费用进行摊销。某些企业平均来看收入波动大，或者在一段时间内收入很少，可能是受到市场供求关系或产品竞争力下降的影响，但该企业固定资产的投入、产出、使用和贡献可能不变，所以以收入定成本的方法不可行。 三、企业会计准则解释第11号--关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法（征求意见稿） 关于本条准则解释，主要涉及《企业会计准则第6号--无形资产》。所涉及的主要问题是，准则规定企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。针对近期有企业和会计师事务所提出，能否以使用有关无形资产产生的收入为基础进行摊销的问题，本人偏向于准则规定，认为除个别情况外，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，而不应以使用有关无形资产产生的收入为基础进行摊销。因为无形资产的摊销与固定资产折旧本质相同，都是将长期资产摊销为当期的成本费用，除非无形资产与企业的收入极大相关，可将收入作为摊销的合理基础，但这不适用于大多数企业，建议如有必要可列举细类进行区分。 四、企业会计准则解释第12号--关于提供关键管理人员服务的企业与接受该服务的另一个企业之间是否构成关联方（征求意见稿） 关于本条准则解释，主要涉及《企业会计准则第36号--关联方披露》。所涉及的主要问题是，主体或其所在集团的成员为报告主体或报告主体的母公司提供关键管理人员服务的，该主体是报告主体的关联方；但是，接受关键管理人员服务的主体与提供关键管理服务的主体之间的关联方关系不具有相互性，前者不会仅仅因为其接受了管理服务，而构成后者的关联方。换言之，提供关键管理人员的一方是接收方的关联方，而接受关键管理人员的一方不是提供方的关联方。对此，本人表示存在异议。 首先，从字面看来，关联方关系即是一种相互关联的关系。其次，准则规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系。准则还规定，关联方关系主要存在于：......主要投资者个人、关联管理人员或与其关系密切的家庭成员......而关键管理人员，是指有权利并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。综上，提供方如果提供了关键管理人员并得到接受方的认可，执行相关计划和指挥的话，其实质可能已经构成控制与被控制或重大影响的情形，接受方所执行的指令很可能与提供方的经营目标、战略方向相关联，除非提供方与接受方的经营领域毫不相关，但这不符合实际。所以，近期有企业和会计师事务所提出“证券公司与其设立并管理的资产管理计划是否关联方的问题。即，证券公司在财务报告中是否将资产管理计划作为关联方，以及资产管理计划在财务报告中是否将证券公司作为关联方”的问题，在类似于证券公司这种纯资本运作的行业，主体与其设立并管理的资产管理计划的关系可能比一般企业构成的关联方关系更密切，所以应作为关联方。 |
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