| 标题 | 对人力资本会计计量问题的探讨 |
| 范文 | [摘 要] 通过从人力资本所有者与企业签订的报酬契约入手，分析了人力资本会计的对象，进而分别阐述了报酬契约中的固定收入、与业绩相关的报酬以及股份支付报酬的计量原则及方法。人力资本会计应改变原有的人力资源会计从成本、价值的研究角度，应将人力资本与企业之间的特别契约即双方签订的报酬契约作为人力资本会计的对象，进行确认、计量和报告。由于人力资本报酬获取方式不同，应该允许采用多种计量方法来描述经济活动的各个方面，会计计量属性的选择应该是同时采用多种计量属性，扬长避短，从而使提供的会计信息符合质量要求，从而满足不同会计信息使用者的需求。 [关键词] 人力资本；人力资本会计；计量 [中图分类号] [文献标识码] B 一、人力资本会计的对象 企业从本质上看就是一系列的契约安排，是由人力资本所有者与非人力资本所有者组成的契约。知识经济时代，作为知识载体的人力资本成为企业十分重要的资源，而现行的财务会计体系并没有将人力资本纳入其核算范围，未能充分反映有关人力资本的信息。 同非人力资本所有者投入非人力资本一样，人力资本所有者因其投入企业的人力资本而应成为企业的所有者。这种地位使之拥有对企业的收益，包括剩余收益分配的权利。但是由于人力资本的“人”的属性，人力资本的劳务或贡献不容易观测，人力资本所有者和企业之间总是存在委托代理难题，因此应该将人力资本的报酬与其产出贡献挂钩，在契约的设计中让人力资本所有者也承担一部分不确定性的风险，让人力资本所有者成为风险承担者和剩余索取者，比如实践中企业的各级管理者正以股票期权，普通员工以员工持股等多种方式参与企业剩余收益的分享。通过他们之间的报酬契约来协调企业和人力资本所有者之间的利益的偏离和冲突，在契约的设计中让这些最重要的、最难监督的利益相关者也承担一部分结果不确定性的风险，让人力资本所有者成为风险承担者和剩余索取者，从而实现企业与人力资本所有者之间的利益相协调。 因此，人力资本会计应改变原有的人力资源会计从成本、价值的研究角度，应将人力资本与企业之间的特别契约即双方签订的报酬契约作为人力资本会计的对象，进行确认、计量和报告。 二、人力资本会计的计量问题 会计计量不论在理论上还是在实务上都是财务会计的核心。因为财务会计的“语言”就是量化的信息，更确切地说，是以货币为量化单位的财务信息。它的计量对象是由企业交易或事项产生的各种会计要素，并且在以货币为计量单位的基础上运用一定的计量特征或形式或属性来反映计量对象的价值量。而这些属性是从交易中体现出来。 既然人力资本会计的对象是人力资本所有者与企业签订的报酬契约，那么人力资本会计的计量对象也就是报酬契约，简单来说就是需要计量人资本所获得的报酬。而计量属性则是企业支付给人力资本所有者的劳务成本，由于人力资本报酬获取方式不同，应该允许采用多种计量方法来描述经济活动的各个方面，下面本文将分情况讨论报酬契约的计量方法。 （一）报酬契约中的固定收入：工资性报酬 工资性报酬是以基本工资的形式支付给所有人力资本所有者的报酬，它是对人力资本所有者付出的劳动的基本补偿，以保障人力资本所有者的基本生活。工资性报酬按照会计准则的确认原则，记入成本或者费用，并且规定了计提基础和计提比例。若准则没有说明工资的计提基础和比例，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付给人力资本的劳务成本。 （二）与业绩挂钩的报酬契约：年薪制 它的特征在于收入与企业整体绩效相关性强。这部分报酬的计量方法或者可以规定计提的比例，根据实现收入多少按照比例提取；或者可以定量支付报酬。 （三）以股价为基础的报酬契约：股份支付报酬 股份支付报酬是以股价为基础的报酬形式，通过人力资本的努力达到一定的业绩条件，企业便以某些权益工具或以权益工具为基础计价确定的现金或其他资产为报酬支付给人力资本所有者。该契约首先要求人力资本所有者向企业投入更多的管理服务，才能够得到相应的企业股份或其他权益工具或相应的现金或资产。比如：企业授予人力资本所有者股票期权，这是企业与人力资本所有者之间的交易，此项交易的一方是人力资本所有者为企业付出了劳动，而另一方企业给予人力资本所有者股票期权作为报酬，股票期权是人力资本所有者报酬的一部分。该契约赋予人力资本所有者的权利是分享股价上涨的利益。在此类报酬契约中，人力资本所有者的利益与企业的利益联系起来，能更好的激励人力资本所有者。并且更加体现了人力资本所有者的生产性和收益性的二维属性以及人力资本所有者与企业之间的报酬契约义务和权利的对等。 权益工具报酬既含有报酬的性质，又具有衍生金融工具的性质，所以，它的计量就显得极其复杂而且颇有争议，主要的争议在于内在价值法和公允价值法之间。 1.内在价值法。内在价值是指股票期权存续期间任何时点期权的行权价格与股票市场价格的差额。显而易见，只有行权价格低于股票市场价格时，内在价值才会大于零，且在实际操作中应将时间价值考虑其中，将行权价进行折现。所以，即使授予期权时行权价等于市场价，其价值也是存在的，也就是时间价值，但时间价值仅是股票期权价值的一部分，所以此时内在价值法低估了期权的价值。采用内在价值法确认股票期权成本时，一些企业为了降低费用，往往在授予期权时规定行权价等于市场价，这样企业就可以进行人为的利润操纵。所以，采用内在价值法进行计量股票期权的成本不尽合理，不能准确的反应股份支付交易。 2.公允价值法。公允价值指熟悉情况和自愿的交易方进行的公平交易中授予的权益性工具的金额，它同时记录了内在价值和时间价值。因此，用公允价值法计量股票期权取决于行权时人力资本所有者的收益，但是在授予日时并无法准确的估算出行权收益，所以有些学者认为对于股票期权公允价值的估计存在不确定性。但是，估价并不是试图估计未来的收益，而是估计人力资本所有者为了获得预计收益而现在愿意付出的代价。因此，即使人力资本所有者放弃行权，或者人力资本所有者在行权时获得大量收益，都不意味着在授予日估计的股票期权的公允价值不可靠。同时，会计计量本身就是一个估计的过程，比如坏账准备的提取，固定资产折旧的计算，无形资产摊销等等业务均是会对财务报表产生重大影响的估计，所以财务报告中估计的公允价值并不能仅仅因为这个金额代表了一种估计而非一个准确的记录而受到反对。 公允价值能够真实的反应企业与人力资本所有者之间博弈的结果，用公允价值计量股份支付报酬能够保证人力资本所有者与企业之间的交易在财务报表中得到真实反映，也和企业接受资源以作为发行权益性工具的对价的其他交易采用了一致的做法。因此，本文认为股份支付报酬应该选择公允价值法来计量企业应付给人力资本所有者的报酬。 会计计量属性的选择应该是同时采用多种计量属性，扬长避短，从而使提供的会计信息符合质量要求，从而满足不同会计信息使用者的需求。通过货币手段量化出人力资本所有者对于企业具体贡献，使人力资本所有者的地位真正提高，人力资本所有者的权益真正落实。 [参 考 文 献] [1]邓小敏.论人力资产的特征及其计价[J].会计之友，1995（6）：P4-5 [2]韩东，孟祥革.人力资本交易及会计确认研究[J].会计之友，2013（18）：P113-115 [3]刘玉勋，苏晓松.人力资本交易特性探析[J].肇庆学院学报2010（4）：P42-44 [责任编辑：潘洪志] |
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