| 标题 | 关于同一控制下企业合并账面价值法的存废问题思考 |
| 范文 | 张云川 摘 要：根据2019年9月国际会计准则理事会初步决议，现行价值法将成为同一控制下企业合并的基准处理方法。在国际趋同背景下，我国当前对于同一控制下企业合并所采用的账面价值法再次面临考验。本文对账面价值法的处理逻辑进行系统梳理，为其适用空间提供富有理性的分析思路和参考意见。 关键词：同一控制下企业合并? 账面价值法? 交易实质 中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）04（b）--02 我国现行企业会计准则把企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两种类型，并明确同一控制下企业合并采用账面价值法（已有文献更多地称之为权益结合法 ），这是我国与国际会计准则为数不多的差异之一。近年来国际会计准则理事会明显表达出对同一控制下企业合并问题的关注，并积极推进有关会计处理问题的研究。鉴于近期国际会计准则理事会初步决议以现行价值法作为同一控制下企业合并的基准处理方式，这意味着秉承国际趋同的我国现行企业会计准则在同一控制下企业合并会计处理规范方面再次面临抉择。为此，我们有必要对同一控制下企业合并的会计处理加以全面审视，系统梳理其逻辑，重点结合现代财务会计概念框架分析其存在的合理性与改善空间。 1 合并会计改革背景简介 合并会计是世界级的会计难题，多年来一直都没有停止过争议。纵观历史，关于企业合并会计处理方法有两大模式：购买法和权益结合法。准则改革史上最大的争论之一就是购买法与权益结合法孰优孰劣，或者说是权益结合法的存废之争。1999年美国会计准则委员会全体成员投票表决一致通过废除权益结合法，并在2001年的合并会计准则中予以明确，随后国际会计准则理事会在2004年发布《国际财务报告准则第3号——合并会计》，也明确取消了权益结合法。历史上，美国权益结合法曾一度达到被滥用的地步，这也导致美国会计准则委员会对权益结合法的应用设定了严格条件，尽管如此，仍有不少美国公司绕过这些门槛，出现大量具有相同交易实质的企业合并采用不同的会计处理方法，由此造成的不可比性使得美国准则制定机构头疼，并认为没有必要在合并类型上浪费精力，进而引出后来基于市场交易的购买法统一框架。尽管权益结合法作为一种核算基准被废除，但美国会计准则里面依然能够见到一些列举性辨析指南，将类似于同一控制企业合并的交易排除在外并采用类似于权益结合法的做法。我国关于同一控制下企业合并的会计处理框架基本就是借鉴了美国关于权益结合法的应用经验，并由此形成了中国的特色。 国际会计准则理事会虽然在2004年之后也宣布废除了权益结合法，并且没有专门针对同一控制下企业合并的处理规范，但还是在合并会计准则附录中提及了同一控制下企业合并的概念，这也是对我国准则关于企业合并二分法的直接启发和参照。随后国际会计准则理事会允许采用国际财务报告准则的国家为如实反映交易实质，对于同一控制下企业合并可以采用本国会计准则的有关规定。但各个国家之间的差异和不可比性也引发了随后对国际会计准则理事会在这方面“无所作为”的质疑，并要求国际准则对同一控制下企业合并给出明确指引。在此背景下，国际会计准则理事会在2007年将此事项列入其工作议程，后因金融危机被搁置。根据国际会计准则理事会理事陆建桥博士的观察，同一控制下企业合并会计问题研究项目在2017年再次“重启”，并获得“突破性进展”。国际会计准则理事会于2019年9月形成初步决议，对于影响合并方非控股股东的同一控制下企业合并交易，应当采用现行价值法，同时也给账面价值法留有余地，即对于非上市且所有非控股股东均是合并方的关联方公司以及非上市且所有非控股股东均同意合并方采用账面价值法的公司可以除外。 这里提出的账面价值法可以看做是权益结合法的一種变通形式，其基本内核大同小异，但权益结合法的表述有些抽象，账面价值法更能准确体现该合并会计规范的会计处理特点。中国会计准则自2006年改革至今，虽保持与国际趋同，但在同一控制下企业合并中还是坚持了自己的观点，即在同一控制下企业合并中采用账面价值法，而且在这十几年的会计实践中也进行了持续校正，使得这种方法显得更加精致和严谨。与此同时，我们也没有忘记向国际会计准则理事会“进谏”，以谋求中国做法的国际认同。鉴于上述国际会计准则最新动向在很大程度上否定了我国现行的基本做法。我国会计准则何去何从，是否继续求同存异，都值得我们去思考。这要求我们对现行做法的逻辑和处理有全面而透彻的梳理，进而结合现代会计概念框架对账面价值法的“生存空间”给出进一步的改革动议。 2 账面价值法的核算逻辑 传统会计有一个极为朴素的记账观念，即“花多少钱，入多少账”，这也是历史成本计量的最基本写照。相比之下，同一控制下企业合并就显得格外“另类”，特别是企业合并形成的长期股权投资，其个别报表入账金额和为取得投资支付的金额毫不相干，同时也不能反映所持有股权的现时公允价值。这种特殊的会计处理方式引起广泛质疑，而查阅众多相关文献，大都缺乏对于同一控制下企业合并的会计处理逻辑的准确把握，有关批判性的论断也似是而非。为了问题讨论的方便和针对性，我们不妨设计如下案例加以商讨，以清晰地认知同一控制下企业合并的技术处理精髓，并据以对其利益相关者的影响进行引申性分析。 假设有一家企业集团，母公司是甲公司，下属有A、B两家子公司，甲公司对两家公司的控股比例都是70%，其中B公司是若干年前按照5000万元的合并成本收购的，并形成商誉1000万元。甲公司决定现在将所持有的B公司70%的股权全部置换给A公司，由A公司将一块生产用地（无形资产 ）作为对价转让给甲公司，这块地的账面价值为3000万元，公允价值为8000万元，转让日B公司账面所有者权益为6000万元，且全部股票的公允市价为7000万元（也即甲公司所持有B公司股权投资的公允价值为4900万元 ）。此时A公司作为投资主体，就形成了对于B公司的同一控制下企业合并，其个别报表会计核算就面临一种选择，对B公司的长期股权投资的初始入账金额是多少呢？我们来分析一下几种具有代表性的观点。 对于A公司而言，所获得的长期股权投资的最自然入账金额就是取得股权而付出的代价，也即土地使用权的公允价值，金额应当为8000万元，然而所取得的股权公允价值仅为4900万元。站在第三方立场看，这是一个“不公平交易”，也即其内部关联交易的“非市场”属性。我们发现不论是按照支付对价入账、按照取得股权的公允价值入账亦或是按照换出土地的账面价值入账均存在其不合理性。鉴于此，现行同一控制下企业合并的核算逻辑也就被设计如下： A公司对于B公司的控股合并可以认为是最终控制方也即甲公司的“操控”下进行的，是同一集团内部成员企业的内部资源调配行为而非市场化交易。站在最终控制方甲公司角度，可以把A公司和B公司看成他的左右手，左手叫长期股权投资，对应的右手就是所有者权益，对于整个集团来说，左手的股权就是对右手净资产要求权凭证，于是准则制定者就自然想到了长期股权投资按照所拥有被合并方所有者权益份额入账。就上例而言，合并日B公司所有者权益账面金额为6000万元，于是长期股股投资对应其中70%的权益份额，即为4200万元。然而这种处理方式是一种似是而非的“权益结合法”或“账面价值法”，其主体立场逻辑有些混淆，即同一控制下企业合并是站在最终控制方或整个集团的立场做出的考量。从“集团内部”看，B公司股权从甲公司转移到A公司，真正的账面价值法应当是甲公司账面上的“长期股权投资”转移到A公司账面上，那么甲公司账面上的“长期股权投资”应当是多少呢？这显然应当立足于集团合并报表层面考虑这个长期股权投资应有账面金额，于是就有了现在的逻辑：同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照其在最终控制方合并报表（假设在转移日编制 ）上应有金额入账。 3 关于账面价值法适用性的辩证分析 首先，立足于合并财务报告层面，账面价值法与历史成本概念框架具有內在一致性。账面价值法从最终控制方角度考察关联各方的资产负债表变化，遵循了历史成本原则，也即相对于最终控制方的历史成本。就上例而言，计入到合并方A公司账面上的“长期股权投资”正是原持有方（母公司 ）的“历史成本”（合并报表层面上的账面价值 ）。在合并财务报表上，合并方并入的被合并方资产负债正是最终控制方合并报表上应有的资产负债，即最终控制方所认定的账面价值。但由此带来的一个问题是这里的长期股权投资毕竟是个别报表项目，其入账规则与合并会计准则未必要保持对等。个别报表与合并报表之间的逻辑关联还值得进一步理顺。 其次，账面价值法将内部关联方交易与外部市场交易区别对待，虽能较好地体现交易实质，但也存在一刀切的嫌疑，没有考虑到即便是关联方交易也有可能“亲兄弟明算账”，除非交易价格显失公允。因此，在个别报表层面上，可以考虑将同一控制下企业合并的会计处理与关联方交易的规定保持一致，这也有助于促成整个会计准则体系的内在一致性。 再次，现行账面价值法与准则所依据的报告主体理论存在一定矛盾，在合并方存在非控股股东的情况下更是如此。就以上例而言，虽然对于最终控制方甲公司而言，其所掌控的集团资源没有发生改变，而对于A公司而言，无异于控股方（甲公司 ）抽走了上市公司资金（价值4900万股权换取了价值8000万的土地资产 ），通过减少所有者权益（资本公积 ）损害了少数股东（另30%股权持有者 ）的利益。 最后，对于账面价值法的经济后果或决策相关性应当理性看待。现有实践以及很多文献都批评账面价值法规避商誉确认及随后减值所带来的不良经济后果，并给盈余管理埋下祸根，价值相关性比差。但问题应当一分为二看待，同一控制下企业合并采用账面价值还是现行价值，就如同讨论无形资产采用历史成本还是公允价值计量谁更具决策性一样，陷入无休止的争议。因此，妥善的办法就是与现行的财务会计概念严格保持一致，并通过附注将特殊信息生产过程予以披露。这也是会计准则作为一种游戏规则体系而应有的明智选择。 参考文献 徐华新.对同一控制下企业合并若干会计问题的思考[J].财会月刊，2017（19）. |
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