| 标题 | 新收入准则在工程监理类企业中的应用研究 |
| 范文 | 何情 摘 要：2017年7月，财政部公布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（下文简称“新收入准则”）。新收入准则的实施，对于工程监理类企业而言，一定程度上影响了其会计核算体系及收入确认方法。虽然距离企业全面执行新收入准则还有一段时间，但财务人员应尽早研究实务中具体问题的解决办法，形成一套完整的核算体系。本文结合新收入准则的核算要求和工程监理类企业的实务操作特点，详细分析该类企业如何利用“五步法”模型来进行收入确认，以供相关企业参考。 关键词：新收入准则? 工程监理类企业? “五步法”模型 新收入准则建立了以控制权转移为先决条件的统一收入确认模型，要求企业应用“五步法”来确认收入的实现。第一步：识别合同;第二步：识别履约义务;第三步：确定交易价格;第四步：分摊交易价格;第五步：收入确认时点或期间。新收入准则建立了统一的收入确认模型并考虑了特殊业务的收入确认方法，从而促进企业能够更加系统准确的确认业务收入。聚焦到工程监理类企业，财务人员如何应用新收入准则进行会计核算，如何利用“五步法”模型进行收入确认，本文重点从以下几个方面进行应用研究： 一、合同的识别 （一）合同的变更 工程监理类企业主要是与建设单位签订合同，在实务操作中，合同一般会分成两类，一类是完全确定金额的闭口合同，另一类是敞口合同，合同中仅仅约定月费用总额或者取费比例，先预估一个合同总额，最后按照实际工期乘以月费用或者竣工审计的建安造价乘以取费比例进行最终结算。在工程交付的过程中，难免会因工程现场的各种实际情况而出现合同变更的情况。当出现合同变更时，从会计核算的角度，首先要判断合同变更是否增加了可明确区分的监理服务，且该服务的定价与其单独售价是否相匹配，如果满足条件，应当作为一个单独合同进行核算。 （二）合同的成本 工程监理类企业为履行合同而发生的各项成本，如直接人工、办公费、差旅费等与合同直接相关的成本，在满足一定条件下，应当作为合同履约成本确认为一项资产。同时企业为取得合同发生的增量成本，如销售佣金等成本，该部分成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。以上两类与合同成本有关的资产，应当采用与该资产相关的监理服务收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。 另外需要注意，以上确认的两项与合同有关的资产，当其账面价值高于转让资产相关的服务取得的收益时，超过部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。转让资产相关的服务取得的收益，可以通过测算转让资产相关服务而预计能够取得的剩余对价与转让该资产相关服务估计将要发生的成本两者之间的差额。这部分减值准备满足条件时可以转回，但转回的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。新准则对合同成本资本化以及减值测试的要求与原准则有很大差异，工程类监理企业应根据具体业务特点正确区分相关履约支出的资本化与费用化问题。 二、识别履约义务 对于合同双方来说，履约义务是一种承诺，包括合同文本中的条文、企业公开宣布的政策、特定声明以及以往的习惯做法。对于监理类企业而言，履约义务主要是完成对工程项目的监督、管理服务以及相关的专业报告。在实务操作中，尤其针对合同金额较大且工艺复杂、工期长的监理项目，应按照新准则的要求，识别合同中明确可区分的单项履约义务，只有确定了单项履约义务，才能更准确的实现交易价格的分摊和履约进度的收入确认。识别监理合同承诺的所有服务是否可明确区分，首先应关注监理服务本身是否可明确区分，然后再关注监理服务是否可与合同中的其他承诺可单独区分。 三、交易价格的确定 新收入准则中提出的“交易价格”，是指企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。这个价格受到应向客户支付的对价、可变价格、非现金对价以及重大融资成分的影响。新准则明确规范了不同情形下的交易价格确认原则以及账务处理方式，在最大限度上增强了会计信息的可理解性与可比性。在具体实务中，工程监理类企业应注意以下事项： （一）准确估计可变的对价 监理合同中一般会约定激勵考核或者履约处罚条款，比如：立功竞赛奖励、绩效评比奖励、更换人员或者发生质量安全事故的罚款等，都可能改变合同的对价，对于这种可变的对价，监理企业必须准确估计这部分的金额。在实务操作中，当企业完成收入确认后，不会发生较大的变动，或者不会发生重大的回转时，就将其纳入到交易价格中。新收入准则指明了采用期望值或最可能发生的金额来确定交易价格最佳估计数，同时约定计入交易价格的可变对价金额，应以与可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限。如果工程监理类企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格，则企业仅确认不会导致重大收入转回的可变对价的最低金额。在每个资产负债表日，企业还应根据实际情况重新估计应计入交易价格的可变对价金额。 （二）准确计量非现金的对价 监理合同约定非现金对价的并不多，新准则要求企业通常按照非现金对价（即换入资产）在合同开始日的公允价值来确认交易价格，当非现金对价的公允价值不能合理估计时，才以转让监理服务（即换出资产）的单独售价来计量交易价格。同时，合同开始日之后发生的公允价值变动，应区分是否是因对价形式以外的原因而发生变动来决定是否计入交易价格。 （三）准确区分重大融资成分 在实务操作中，工程监理类合同的交易价格与合同对价之间可能会存在一定的差异。尤其是合同中存在一些延迟付款条款的情况，工程监理合同约定的收款时点与实际收款的时间存在较大差异，根据新收入准则相关规定，监理企业应该判断这种差异是否包含重大融资成分，如果包含，就应针对这段时间内的差距，按照实际利率法进行价款分割，重新确认交易价格。此外，监理类企业如果存在两项或者两项以上的履约义务，应当在合同生效日，根据单独的售价相对比例，将其分摊到每一项履约义务当中。 四、交易价格的分摊 当工程监理类合同存在多项履约义务时，新收入准则要求企业应当在合同开始日按照各项履约义务的单独售价分摊交易价格。單独售价必须在合同开始时估计，最佳证据为单独销售时的可观察价格。当不存在单独销售的情况时，可以根据实际情况选择市场调整法、成本加成法或余值法进行评估。工程监理类合同服务内容一般与特定的工程直接相关，服务多为个性化服务，合同金额一般与工程的建安造价相关，按照计价取费模式收取。一般按照单独售价模式确定金额，如果不存在单独售价，常规可采用同类监理工程市场调整法或成本加成法评估分摊交易价格。 五、履约期间的收入确认 新收入准则在收入确认时强调“控制”对收入确认的影响。所谓控制，是指客户具有主导使用商品或服务的能力，从中获取利益，并阻止其他企业使用商品或服务并获得收益。对工程监理类企业而言，“控制”就是指建设单位具有主导使用监督管理服务的能力，并从中获取排他性的收益。工程监理类企业履行合同义务，一般是按照合同约定的监理内容提供工期内的专业监理服务，属于在某一时段内履行履约义务，按照新收入准则的要求应当在该段时间内按照履约进度确认收入。 工程监理类企业可以采用“产出法”或者是“投入法”，来确定履约进度。在实际的应用中，因为工程施工的周期较长，施工的环境复杂，工程监理单位无法根据产出法准确测量或估算出价值的转移。因此，工程监理类企业一般都是采用“投入法”对其履约进度进行测量和估算。 六、结束语 综上所述，工程监理类企业按照新收入准则确认收入的方式应反映其向客户提供专业监理服务的模式特点，确认收入的金额应反映监理企业因交付服务而预期有权获得的金额。收入确认“五步法”模型，实质是一个会计确认和计量的过程。“五步法”中的识别合同、识别履约义务以及确认收入，分别是三个会计确认过程;确定交易价格及交易价格的分摊，分别是两个会计计量过程。五个步骤相互独立且相互影响，实务操作中尤其要重视合同的管理。因为合同是收入确认的前提，合同中的各项商业条款和商业惯例约定，是判断识别单项履约义务、确定交易价格并分摊至各单项履约义务、合理确认收入的依据。因此，不管是从收入确认和计量的准确性，还是从业务风险识别和管控的角度，财务人员都应当加强对监理服务类业务模式以及专业合同的理解，从而促进新收入准则下的业财税融合，实现企业经济效益的最大化。 参考文献： [1]任永平，刘颖.房地产开发建造企业新收入准则的应用研究[J].会计之友，2019，604（4）：22-26. [2]田冠军，郑灵曦.新收入准则在施工企业中的运用探讨[J].会计之友，2018，No.589（13）：9-11. [3]陈升翠，姚荣辉.新收入准则在互联网企业中的应用研究[J].会计之友，2018（4）：15-18. [4]冯炳纯.2017年新收入准则的变化及对企业预期影响研究[J].中国乡镇企业会计，2017（11）：24-26. [5]岳上植，韩紫微.软件企业新收入准则应用分析[J].财会月刊，2017（10）：52-55. |
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