审计师变更决策与审计意见改善探究
谢小英
摘要：随着经济社会的发展，上市公司变更审计师的现象越来越普遍，且变更比率大大提高，审计师变更已经成为当前国内外审计领域研究的热点。我国资本市场起步晚，且资本结构不完善，相应的审计市场也不够发达，对于审计项目缺乏深入细致的研究。本文针对目前我国审计市场上审计师变更的现状，探究和分析其原因，提出规范审计师变更和改善审计意见的一些建议。
关键词：审计师变更 市场集中度 审计市场 购买审计意见
中图分类号：F239.43 文献标识码：A
1 审计师变更的现状及原因
随着我国经济体制改革和经济市场的完善，我国资本市场上审计师变更事件日益增多，但是变更原因不尽相同，有关原因的披露不够全面。很多企业想要通过变更审计师方法来改善审计意见。但是审计师的变更是否能够有效改善审计意见仍然不得而知。因此，对于审计师变更的原因以及审计师变更产生的结果和影响，有必要进行深入的分析和探讨。目前我国审计师变更的原因有以下几点。
1.1市场集中度过低
目前我国的审计市场属于竞争性市场，市场上审计师众多，且相关专业的业务水平差异大，良莠不齐。企业和上市公司难以聘用到符合本公司要求的高素质专业化审计人才，导致审计项目的不完善，因此产生了审计师变更的决策。
竞争性的审计市场上，审计师众多，鱼龙混杂。市场难以保证提供高质量的审计服务，一旦企业对于已聘审计师的业务水平不满意，就会选择更换审计师。而造成这一原因的一个关键因素就是市场集中度过低，无序竞争和信息不对称导致了企业对于审计师的不满。虽然近年来，许多审计组织已经意识到了审计市场集中度过低的现象，存在事务所合并风潮，但是终究没有形成具有“垄断”效应的审计組织，审计质量并未得到显著的改善。
在数目众多且庞大的审计市场当中，无序的过度竞争使得高质量的会计事务所没有取得应有的优势，而小型的信誉度不高的事务所由于经验和技能的缺乏往往会导致审计项目的失误。因此，市场集中度低是导致企业变更审计师的重要原因。
1.2购买审计意见
企业的财务报表以及相关会计政策得不到会计事务所的支持时，就会转而聘请其他支持公司会计处理的会计事务所，以此来改善审计意见。但是这种情况下，往往存在着其财务报告与事实有偏差的情况。当审计师对于被审单位的财务报表表示认可，财务报表真实可靠且证据充分的情况下，对于企业的财务处理表示赞同，会出具非清洁的无保留意见；当审计师对于该公司的某些会计处理持有怀疑态度，没有充分的证据证明时，会出具保留意见。当公司的财务报表没有充分披露事实，存在一定的疏漏和虚假时，审计师会出具否定的意见，此外还有无保留意见。当会计事务所不同意企业的某些会计处理时，会出具不清洁的审计意见，即公司没有得到会计事务所的支持。收到不清洁审计意见的公司，有极大可能在随后的审计年度更换会计事务所，以此来获得其他会计事务所的支持，改善审计意见。
但是数据显示，审计意见的购买并不一定能够达成。这是因为在签订业务约定书时，客户实现并不知道审计师的意见。确实存在着客户购买审计意见的动机的可能，但是签约时双方的信息不对称，客户可能觉得审计师不会出具不清洁的审计意见，因此不会购买审计意见。与此同时，我国对于规范和防止购买审计意见的法律和规章制度相继出台，起到了一定的规范约束作用。
1.3存在地方保护主义
企业所处地域的地方主管部门可能存在着为了保护本地的会计事务所的利益而向企业施加压力的可能，促使其更换审计师或会计事务所，以此维护当地相关机构的利益。另外，上市公司选择聘用当地的会计事务所，提供有利于审计意见的信息，从中谋得利益。研究发现，企业在面对本地事务所和非本地事务所时，更偏向于本地事务所。一方面，对于本地会计事务能够实时进行沟通，方便审计业务开展；另一方面，本地事务所也能带来一些隐性的好处，有助于其获得比较有利的审计意见。但是一味选择本地的会计事务所，忽略其他因素的影响，比如审计师的素质水平和业务能力，不一定能够达到企业的要求，改善审计意见。地方主义的存在，实际上是一种不合理的竞争。在信息不对称、分散化程度高的审计市场，地方主义的存在会影响企业的正确抉择，导致企业聘用不合适的会计事务所，在一定程度上背离了优胜劣汰的市场竞争原则，不利于审计市场的发展和审计工作的健康平稳运行。
1.4其他原因分析
除了上述原因可能会引起审计师变更之外，还存在着诸如证监会等有关机构的制约和规定，对于不规范的操作以及审计师合格问题进行强制性的制约；事务所由于业务问题等自身愿意，提出自愿变更；上市公司因为费用原因的影响，选择更合适的会计事务所等。总之，导致企业变更审计师的原因是复杂的。
2 规范审计师变更，改善审计意见的建议
大多数企业变更审计师是为了改善其审计意见。然而审计师的变更并是否能够有效改善审计意见呢？近年来中外学者对相关问题进行了研究，如Chow、Smith、Krishnan等西方学者对于审计意见与审计师变更之间的关联程度进行了深入的探究，我国学者谭力、吴联生等人通过修正的lennox审计意见评估模型来探究审计师变更是否能够有效改善审计意见。结果显示，尽管出具不清洁意见的公司更倾向于更换会计事务所，但是这种行为并不能够改善审计意见。
因此针对以上结果，应当从审计时更换的原因和现状入手，规范我国审计师变更，促进审计事业的发展。具体来说有以下几点建议。
2.1培育大型事务所，提高市场集中度
美国的证券市场十分发达，其审计市场属于寡头垄断市场，市场集中度高，少数几家大型的会计师事务控制和完成绝大部分上市公司的审计业务，显示出了寡头事务所的有利之处。针对我国审计市场上市场集中度过低，竞争者数目众多且良莠不齐，存在地方保护主义的现象，根据实际情况，借鉴西方的相关经验，构建大型的会计事务所，可以有效防止由于地方保护主义存在所导致的地域性的限制，避免当地政府的干预，保持其独立性。大型事务所的建立有助于增加其独立性，大规模经营也能够带来规模效益，提高市场的集中度，使审计市场的竞争更富有效率，企业聘用到符合国家要求和规定、满足自身需要的审计师，顺利开展相关审计业务。
2.2加强审计师变更信息的披露
审计师变更往往意味着审计师与客户意见不相符，可能存在企业财务处理方面的一些争议和问题。企业寻求支持自身会计处理的审计师，很有可能是为了掩盖其违规财务操作。因此，对于审计师变更的规范，应该做到加强会计事务所变更的信息披露，及时向有关的证监部门提交报告，保证审计的监督力度和公平公正。
对于审计师变更信息披露的法律规定和相关规章，很早就已受到國家相关部门的重视，这些法律法规的制定和执行，能够在一定程度上避免审计师的频繁变更，保证审计项目稳定进行。但是这些法规知识做出了相应的约束，对于变更审计师的信息披露并没有做出强制性规定。由于没有强制性的规定，某些公司就不会主动披露变更审计师的原因，或者不会披露出真实的原因，以保护其自身的利益。
虽然近年国家有关部门采取一些规定和措施，审计行业的信息披露已经得到较大的改善，但是信息披露的真实性不高，信息披露形式不规范、披露时间滞后，影响了信息的及时有效性，使得审计部门和相关监管机构不能起到监督管理的作用。根据我国审计市场的现状，应该将监管重点放在信息披露上面，并且保证信息的真实、及时、规范。
具体来说，可以有以下几点措施。首先，相关政府应在保持与涉及人员的有效沟通。对于离任的审计师，需要采纳其存疑问题，保留证据；对于企业的负责人和股东，了解其真实诉求，保留其财务报表文件，并对于企业报表上的所有财务项目进行核查，发现其是否存在重大项目决策或者一些隐秘性的财务活动；对于监管部门，要督促其了解和开展相关的调查，及时快速地了解实际情况，进行有效的监管；对于后续审计师，要进行相关的监督和调查，对于其做出的审计意见应该格外注意，以保证审计业务的健康运行。其次，采取严格规范化信息披露要求，防止出现企业不进行变更信息披露，或者不真实披露等情况出现。在审计师变更后，必须及时向有关证券监管部门提交报告，并且在报告中，将变更审计师作为重大项目的报告予以披露，同时，对于近一段时间，企业做出的重大决策也需要在附注部分进行补充说明。再次，要保证信息披露的及时性，及时向证监会提供报告，在指定的网站和报刊上进行刊载披露，保证信息的及时有效，以便有关部门进行后续的监督和决策。最后，加强监管力度，对于违反相关信息披露规范的上市公司和会计师事务所进行适当的处罚，以维持良好的审计环境。
3 结束语
本文从我国的审计师变更决策和审计意见改善的现状出发，分析审计师变更的原因，如市场集中度低、不良竞争的存在、审计意见的购买、地方保护主义等。通过分析发现，审计师变更大多是为了改善审计意见，获得会计事务所的支持，但是此举并不能有效改善审计意见。因此，要规范我国审计师变更，改善审计意见，就应当适当提高审计市场的集中度，建立大型的会计事务所，同时进一步规范审计师变更的信息披露。在不断地实践和探索中，逐渐完善我国的审计市场和审计结构，适应飞速发展的经济市场，提高审计的监督管理职能。
参考文献：
[1] 夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（3）：40- 46.
[2] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究，2001（4）：57- 62.
[3] 余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究[J].财务与会计，2000（10）：47- 49.
[4] 刘峰等.我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析[J].会计研究，2002（12）：22- 27.
[5] 《2003年证券期货相关审计市场分析》《2004年证券期货相关审计市场分析》《2005年证券期货相关审计市场分析》等网上资料获取并整理。
[6] 李爽等.审计师变更研究――中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社，2002.
摘要：随着经济社会的发展，上市公司变更审计师的现象越来越普遍，且变更比率大大提高，审计师变更已经成为当前国内外审计领域研究的热点。我国资本市场起步晚，且资本结构不完善，相应的审计市场也不够发达，对于审计项目缺乏深入细致的研究。本文针对目前我国审计市场上审计师变更的现状，探究和分析其原因，提出规范审计师变更和改善审计意见的一些建议。
关键词：审计师变更 市场集中度 审计市场 购买审计意见
中图分类号：F239.43 文献标识码：A
1 审计师变更的现状及原因
随着我国经济体制改革和经济市场的完善，我国资本市场上审计师变更事件日益增多，但是变更原因不尽相同，有关原因的披露不够全面。很多企业想要通过变更审计师方法来改善审计意见。但是审计师的变更是否能够有效改善审计意见仍然不得而知。因此，对于审计师变更的原因以及审计师变更产生的结果和影响，有必要进行深入的分析和探讨。目前我国审计师变更的原因有以下几点。
1.1市场集中度过低
目前我国的审计市场属于竞争性市场，市场上审计师众多，且相关专业的业务水平差异大，良莠不齐。企业和上市公司难以聘用到符合本公司要求的高素质专业化审计人才，导致审计项目的不完善，因此产生了审计师变更的决策。
竞争性的审计市场上，审计师众多，鱼龙混杂。市场难以保证提供高质量的审计服务，一旦企业对于已聘审计师的业务水平不满意，就会选择更换审计师。而造成这一原因的一个关键因素就是市场集中度过低，无序竞争和信息不对称导致了企业对于审计师的不满。虽然近年来，许多审计组织已经意识到了审计市场集中度过低的现象，存在事务所合并风潮，但是终究没有形成具有“垄断”效应的审计組织，审计质量并未得到显著的改善。
在数目众多且庞大的审计市场当中，无序的过度竞争使得高质量的会计事务所没有取得应有的优势，而小型的信誉度不高的事务所由于经验和技能的缺乏往往会导致审计项目的失误。因此，市场集中度低是导致企业变更审计师的重要原因。
1.2购买审计意见
企业的财务报表以及相关会计政策得不到会计事务所的支持时，就会转而聘请其他支持公司会计处理的会计事务所，以此来改善审计意见。但是这种情况下，往往存在着其财务报告与事实有偏差的情况。当审计师对于被审单位的财务报表表示认可，财务报表真实可靠且证据充分的情况下，对于企业的财务处理表示赞同，会出具非清洁的无保留意见；当审计师对于该公司的某些会计处理持有怀疑态度，没有充分的证据证明时，会出具保留意见。当公司的财务报表没有充分披露事实，存在一定的疏漏和虚假时，审计师会出具否定的意见，此外还有无保留意见。当会计事务所不同意企业的某些会计处理时，会出具不清洁的审计意见，即公司没有得到会计事务所的支持。收到不清洁审计意见的公司，有极大可能在随后的审计年度更换会计事务所，以此来获得其他会计事务所的支持，改善审计意见。
但是数据显示，审计意见的购买并不一定能够达成。这是因为在签订业务约定书时，客户实现并不知道审计师的意见。确实存在着客户购买审计意见的动机的可能，但是签约时双方的信息不对称，客户可能觉得审计师不会出具不清洁的审计意见，因此不会购买审计意见。与此同时，我国对于规范和防止购买审计意见的法律和规章制度相继出台，起到了一定的规范约束作用。
1.3存在地方保护主义
企业所处地域的地方主管部门可能存在着为了保护本地的会计事务所的利益而向企业施加压力的可能，促使其更换审计师或会计事务所，以此维护当地相关机构的利益。另外，上市公司选择聘用当地的会计事务所，提供有利于审计意见的信息，从中谋得利益。研究发现，企业在面对本地事务所和非本地事务所时，更偏向于本地事务所。一方面，对于本地会计事务能够实时进行沟通，方便审计业务开展；另一方面，本地事务所也能带来一些隐性的好处，有助于其获得比较有利的审计意见。但是一味选择本地的会计事务所，忽略其他因素的影响，比如审计师的素质水平和业务能力，不一定能够达到企业的要求，改善审计意见。地方主义的存在，实际上是一种不合理的竞争。在信息不对称、分散化程度高的审计市场，地方主义的存在会影响企业的正确抉择，导致企业聘用不合适的会计事务所，在一定程度上背离了优胜劣汰的市场竞争原则，不利于审计市场的发展和审计工作的健康平稳运行。
1.4其他原因分析
除了上述原因可能会引起审计师变更之外，还存在着诸如证监会等有关机构的制约和规定，对于不规范的操作以及审计师合格问题进行强制性的制约；事务所由于业务问题等自身愿意，提出自愿变更；上市公司因为费用原因的影响，选择更合适的会计事务所等。总之，导致企业变更审计师的原因是复杂的。
2 规范审计师变更，改善审计意见的建议
大多数企业变更审计师是为了改善其审计意见。然而审计师的变更并是否能够有效改善审计意见呢？近年来中外学者对相关问题进行了研究，如Chow、Smith、Krishnan等西方学者对于审计意见与审计师变更之间的关联程度进行了深入的探究，我国学者谭力、吴联生等人通过修正的lennox审计意见评估模型来探究审计师变更是否能够有效改善审计意见。结果显示，尽管出具不清洁意见的公司更倾向于更换会计事务所，但是这种行为并不能够改善审计意见。
因此针对以上结果，应当从审计时更换的原因和现状入手，规范我国审计师变更，促进审计事业的发展。具体来说有以下几点建议。
2.1培育大型事务所，提高市场集中度
美国的证券市场十分发达，其审计市场属于寡头垄断市场，市场集中度高，少数几家大型的会计师事务控制和完成绝大部分上市公司的审计业务，显示出了寡头事务所的有利之处。针对我国审计市场上市场集中度过低，竞争者数目众多且良莠不齐，存在地方保护主义的现象，根据实际情况，借鉴西方的相关经验，构建大型的会计事务所，可以有效防止由于地方保护主义存在所导致的地域性的限制，避免当地政府的干预，保持其独立性。大型事务所的建立有助于增加其独立性，大规模经营也能够带来规模效益，提高市场的集中度，使审计市场的竞争更富有效率，企业聘用到符合国家要求和规定、满足自身需要的审计师，顺利开展相关审计业务。
2.2加强审计师变更信息的披露
审计师变更往往意味着审计师与客户意见不相符，可能存在企业财务处理方面的一些争议和问题。企业寻求支持自身会计处理的审计师，很有可能是为了掩盖其违规财务操作。因此，对于审计师变更的规范，应该做到加强会计事务所变更的信息披露，及时向有关的证监部门提交报告，保证审计的监督力度和公平公正。
对于审计师变更信息披露的法律规定和相关规章，很早就已受到國家相关部门的重视，这些法律法规的制定和执行，能够在一定程度上避免审计师的频繁变更，保证审计项目稳定进行。但是这些法规知识做出了相应的约束，对于变更审计师的信息披露并没有做出强制性规定。由于没有强制性的规定，某些公司就不会主动披露变更审计师的原因，或者不会披露出真实的原因，以保护其自身的利益。
虽然近年国家有关部门采取一些规定和措施，审计行业的信息披露已经得到较大的改善，但是信息披露的真实性不高，信息披露形式不规范、披露时间滞后，影响了信息的及时有效性，使得审计部门和相关监管机构不能起到监督管理的作用。根据我国审计市场的现状，应该将监管重点放在信息披露上面，并且保证信息的真实、及时、规范。
具体来说，可以有以下几点措施。首先，相关政府应在保持与涉及人员的有效沟通。对于离任的审计师，需要采纳其存疑问题，保留证据；对于企业的负责人和股东，了解其真实诉求，保留其财务报表文件，并对于企业报表上的所有财务项目进行核查，发现其是否存在重大项目决策或者一些隐秘性的财务活动；对于监管部门，要督促其了解和开展相关的调查，及时快速地了解实际情况，进行有效的监管；对于后续审计师，要进行相关的监督和调查，对于其做出的审计意见应该格外注意，以保证审计业务的健康运行。其次，采取严格规范化信息披露要求，防止出现企业不进行变更信息披露，或者不真实披露等情况出现。在审计师变更后，必须及时向有关证券监管部门提交报告，并且在报告中，将变更审计师作为重大项目的报告予以披露，同时，对于近一段时间，企业做出的重大决策也需要在附注部分进行补充说明。再次，要保证信息披露的及时性，及时向证监会提供报告，在指定的网站和报刊上进行刊载披露，保证信息的及时有效，以便有关部门进行后续的监督和决策。最后，加强监管力度，对于违反相关信息披露规范的上市公司和会计师事务所进行适当的处罚，以维持良好的审计环境。
3 结束语
本文从我国的审计师变更决策和审计意见改善的现状出发，分析审计师变更的原因，如市场集中度低、不良竞争的存在、审计意见的购买、地方保护主义等。通过分析发现，审计师变更大多是为了改善审计意见，获得会计事务所的支持，但是此举并不能有效改善审计意见。因此，要规范我国审计师变更，改善审计意见，就应当适当提高审计市场的集中度，建立大型的会计事务所，同时进一步规范审计师变更的信息披露。在不断地实践和探索中，逐渐完善我国的审计市场和审计结构，适应飞速发展的经济市场，提高审计的监督管理职能。
参考文献：
[1] 夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（3）：40- 46.
[2] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究，2001（4）：57- 62.
[3] 余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究[J].财务与会计，2000（10）：47- 49.
[4] 刘峰等.我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析[J].会计研究，2002（12）：22- 27.
[5] 《2003年证券期货相关审计市场分析》《2004年证券期货相关审计市场分析》《2005年证券期货相关审计市场分析》等网上资料获取并整理。
[6] 李爽等.审计师变更研究――中国证券市场的初步证据[M].北京：中国财政经济出版社，2002.
