营业税改增值税对企业税负的影响

    陈卓珺

    摘 要：营业税和增值税是我国两种主要的税种。随着市场经济的发展，对我国税收制度也提出了更高的要求，传统的增收税额的方式已不适应形势发展的需要，营业税改增值税是我国社会经济不断发展的必然产物。因此，研究营业税改增值税对企业税负的影响具有十分重要的现实意义。本文以营业税改增值税为切入点，在概述营业税改增值税的背景的基础上，通过分析营业税改增值税对企业税负的现实意义，重点探讨了营业税改增值税对企业税负的影响及建议，以期指导实践。

    关键词：营业税；增值税；企业；税负影响

    一、概述营业税改增值税的背景

    我国的增值税和营业税二税相加占到全国总税收的 42%。增值税是基于商品或服务的增值而征收的一种间接税。首次开征是在 1954 年的法国，1979 年我国第一次引入增值税并在 5 类货物试行。1984 年，国务院颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，对全国范围内的 12 类货物征收增值税。1994 年中国实行税制改革，增值税的征税范围扩大到全部的货物和加工修理修配劳务，而对于其他劳务、无形资产和不动产，则征收营业税。近几年，我国正在着手进行新一轮的税制改革。2009 年 1 月 1日施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》，标志着我国的增值税由生产型向消费型的转变。2011 年 11 月，财政部和国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，意味着我国“十二五”规划中营业税改征增值税的序幕正式揭开。《试点方案》中规定，自 2012 年 1 月 1 日起，率先在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点。

    二、营业税改增值税对企业税负的现实意义

    税负是指实际计缴的税款占相对应的应税销售收入的比例。营业税改增值税对企业税负的现实意义主要表现在三个方面，即优化财务制度，消除重复征税；降低企业税负，减轻通胀压力；优化产业结构，促进企业转型。其具体内容如下：

    1.优化财税制度，消除重复征税。优化财税制度，消除重复征税，是营业税改增值税对企业税负的现实意义之一。在中国的增值税营业税并行体制下，无形中增加了企业的税负负担，从营业税的征收方式上来说，营业税按照企业的销售额或营业额全额征收，忽视了企业经营进项成本因素，现有的税收制度远远滞后于经济发展的需要。营业税改增值税起到了优化财税制度的作用，可以完善增值税链条，在一定程度上减轻企业的税负负担，消除重复征税现象，因此，营业税改增值税，有利于建立科学合理的财税制度，降低企业生产环节的税负压力。

    2.降低企业税负，减轻通胀压力。降低企业税负，减轻通胀压力也是营业税改增值税对企业税负的又一现实意义。现代企业的经营模式不尽相同，不同企业之间的内部构成也存在着差异，对于一些中间环节偏多的行业，在财务管理方面因每一道环节都征收营业税，势必会增加企业的税负，加大了企业的通胀压力。营业税改增值税的举措，对于降低企业税负，减轻通胀压力则具有重要的现实意义。从整个社会全行业的角度看，企业的战略发展方针在减轻税负压力的同时，将会带来成倍的降低和利润的增加。同等水平下，承受较低税负的企业将比荷载较高税负的企业具有更强的竞争力和发展前景。

    3.优化产业结构，促进企业转型。营业税改增值税对企业税负的现实意义还表现在优化产业结构，促进企业转型上。目前我国营业税的征税范围主要是集中在服务业、物流业、交通运输业。以服务业为例，站在产业发展和经济结构调整的角度上，其被排除在增值税的征税范围以外，容易阻碍新兴服务业的发展。营业税改增值税，对于企业优化产业结构，促进企业转型方面，具体说来，营改增使得大部分第三产业税率得以降低，这样做的好处显而易见，企业生产的成本在此基础上得以减少，与此同时，一些相关产品及服务的价格也随之降低，在一定程度上有利于服务业的发展。对企业而言，第三产业和第一、二产业税收政策相同、税负公平，从长远来说无疑是收益的。营业税改增值税有利于优化产业结构与升级换代，为企业优化产业结构提供了发展空间，为推动经济结构转型、促进消费升级等发展大计创造了良好环境。

    三、营业税改增值税对企业税负的影响及建议

    营业税改增值税对企业税负的影响深远，在了解营业税改增值税的背景和现实意义的基础上，下文将进一步分析营业税改增值税对企业税负的影响，并提出了相关建议。

    1.国税与地税分账——统筹兼顾双方利益。增值税改革的关键是中央与地方的税权划分问题，营业税改增值税的对企业税负的影响主要表现在国税和地税分账方面。营业税改增值税的税制改革面临的首要问题便是中央和地方关于收入分配的博弈。长期以来，我国分税制体系对增值税的分配比例在中央和地方上不能同一而论，中央和地方以75：25的分配比例。营业税和增值税相比，则在分配方式上有着很大的不同，营业税是地税的第一大税种，中央在此税种上获得的税收收入较少，大部分归地方所有。而营业税和增值税的改革，将营业税改为增值税，必然会缩减地方财政收入，削弱营业税作为地方税收主要来源的地位，影响地方财政收入。特别是以第三产业为支柱的地方，由于营业税改增值税而产生的影响是巨大的，很可能使一些地方财力矛盾突出。

    为解决营业税改增值税对企业税负在国税与地税分账方面的影响，可以采取统筹兼顾双方利益的分配方式，既要保证中央的利益，也要确保地方的利益，也就是说中央和地方“两手都要抓”。为统筹管理税费改革，在对增值税的税权管理上应归属中央政府，中央政府处于主导地位，统一立法和征收税额。但兼顾到地方财政收入之间的差异，考虑到地方人口数量、消费能力、收入水平等影响因素，在分配方式上采取中央和地方分成的方式，也是解决国税和地税分账行之有效的举措。如此措施诠释了国家税收和地方税收的关系，从大局着眼，统筹兼顾，依据各地的实际情况寻找平衡点，在营业税改增值税的税改制度下，加快政府职能转型力度，才是确保税负改革顺利进行的有效途径。

    2.新旧税制的衔接——制定适宜的新税率。营业税改增值税税负改革的开展，不是一蹴而就的，需要一定的时间和条件完成转型。在营业税改增值税的过程中，新旧税制的衔接也是税负改革的重点和难点问题，影响着营改增的进程。具体说来，营业税改增值税的影响在税制方面主要有两点，一是营业税改增值税从总体上减轻了企业的税负。和以往对企业征税相比，避免了重复征税，无形中减轻了企业的压力。这是基于企业的整体相关利益考虑的，但每个企业应经营状况和盈利能力不同，还存在着诸多干扰因素，不能逐一而论。比如交通运输行业，在面对营业税改增值税时，由于没有进项税额无法抵扣，这样的税改体制下反而不利于交通运输行业减税。处于中小企业和微小企业的部分企业，在营业税改增值税的税负改革下，由于根本拿不到增值税专用发票来抵扣，在实际工作和需要的时候无法开具增值税专用发票，这样税改下的中小企业反而增加了税负，也不利于其发展壮大。二是营业税改增值税的税率设定问题的影响。过高的税率政策，影响税负改革的正常运行，不能充分体现国家减税政策。过低的税率也不适用于营业税改增值税体制下的财务管理，中央和地方经济运行的财政资金也得不到保障。不难看出，无论是过高的税率政策还是过低的税率政策，都不能使用于经济发展的需要，税率定额将是营业税改增值税税负改革迫切需要解决的问题。

    为消除营业税改增值税在新旧税制衔接方面的影响，非常有必要制定适宜的新税率。面对新旧税制衔接中存在的问题，可以从两个方面采取对策，一是以试点行业营业税实行税负测算为基础制定适宜的新税率。这样对于处于特定行业的企业在营业税改增值税中出现的问题，可以即使发现问题即使解决问题，对于推广营业税改增值税大有裨益。以上海试点中交通运输行业为例，在营业税改增值税的前提下，上海交通运输业增值税税率水平基本在 11%～15%之间，现代服务业基本在6%～10%之间，为使试点行业总体税负不增加，改革试点对两行业分别选择了 11%和 6%两档最低税率。而对于中小企业和微小企业，在税率的制定上，则要择其优点而取之，则其缺点而改之，税率制定上参照以上方法，但在具体细则的制定上，则要考虑自身的实际情况，综合制定出一个行之有效的税率。二是随着今后税改的深化，新旧税制的衔接问题还会长期存在，在现行过渡税率的基础上，通过总结以往税率制定的成功经验，借鉴其他国家先进的税率制定思想，还应根据不同环境和纳税人的情况，探索出一个相对合适稳定的税率，规范税负改革税率制定，进而使税改后的税率有章可循。

    3.增值税税额核算——按间接计税法计算。营业税改增值税还影响着增值税税额核算问题。增值税的计税依据是以商品和劳务在流转过程中形成的增值额。增值税会计核算中受营业税改增值税税负影响较大，对于商品，我们主要是将商品的销售收入扣除为生产商品所付出成本后的差额作为增值额。但由于劳务例外，劳务没有实体，具有无形性特点，难以准确计算劳务的成本，也就难以进行增值税税额核算。比如银行、保险业涉及金融衍生品，很难准确计算。在现代经济发展过程中，多样化的经营方式，使得商品和服务捆绑销售，增值项目和非增值项目难以划分，给税改行业增收增值税也带来了一定的困难。

    按间接计税法计算税额，可以避免直接税额法的不足，更易于营业税改增值税税额核算。从计算方法上比较，直接计税法是先计算增值额然后根据税率计算出应纳税额。而间接计税法则不直接计算增值额，通过分别计算提供劳务的销项税额以及购进物质的进项税额，以销项税额扣除进项税额后的差额作为增值税的应纳税额。这种方法比较简便易行，在抵扣进项税额范围和增值税使用规范上都较直接税额法有优势，因此建议营业税改增值税在税额核算上采取间接计税法进行计算。

    四、结语

    总之，营业税改增值税是我国税收改革的一项重要举措，代表着我国的税收制度的逐步完善。营业税改增值税对企业税负的影响主要表现在国税与地税分账、新旧税制的衔接、增值税税额核算三个方面，企业税负应根据相应的税负变化及时调整工作，针对营业税改增值税对企业税负的影响，统筹兼顾国税和地税双方的利益，制定适宜的新税率，并在增值额的计算方式上尽量按间接计税法进行计算，不断提高企业的税负水平。

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