营改增后地产业面临税负增长的挑战与对策
梁建娥
摘要：伴随着房地产企业的老项目开发结束，“简易计税法”逐步退出，“一般计税法”将成为主角，地产业税负将面临不减反增的挑战，房企诸多不适将逐步呈现。笔者结合自己的工作实践，通过对简易计税法和一般计税法对房企税负影响的比对，系统地揭示了“一般计税法”诱发税负增加的成因，并适时提出了行之有效的应对措施，以期引起同行重视。
关键词：一般计税法 地产业 税负 不减反增
中图分类号：F812.42；F275.4 文献标识码：
营改增推动之初，各级税务部门都反复强调，税制改革后，企业税负只减不增。由于地产老项目允许企业自主选择计税方法，“简易计税法”给房企带来的减税效果又较为直观，“营改增”之后启动的地产项目基本上还未来得及进入销售，所以新税制虽已执行近一年，要问地产公司有何不适，还真没几家能说得出个一二来，但伴随着老项目开发结束，“简易计税法”逐步退出，“一般计税法”成为主角，地产业税负增加将成为不争的事实，房企诸多不适将会逐步呈现。笔者结合自己的工作實践，通过对“简易计税法”和“一般计税法”对房企税负影响的比对，系统地揭示了“一般计税法”税负增加的成因，并适时提出了行之有效的应对措施，以期引起同行重视。
1过渡期获得的实惠，遮盖了中、远期的隐忧
“营改增”作为国家重大税制改革，说有公司不重视，显然是假话。只不过起初的紧张、慎重，随着政策的落地，随着从“简易计税法”中获得的实惠和便捷，企业起初的紧张和慎重逐步松懈
“狼来了”也不过如此而已，中、远期隐忧自然被企业所淡化。
1.1“一般计税法”和“简易计税法”的区别
一般计税法，采用取得的全部收入扣除当期对应土地款后的余额，换算成不含增值税的收入，然后按11%的增值税率计算缴纳增值税。如果房地产开发企业取得符合规定的增值税专用发票，可以用来抵扣增值税销项税。
简易计税法，采用取得的全部收入按5%的征收率计税，房地产企业一般老项目均选择该计税方法，以取得的全部收入作为销售额，不可扣除对应的土地款，也无法进行增值税进项税的抵扣。
1.2“简易计税法”给地产上游建筑业带来实惠
李克强总理多次提到，要确保各个行业税负只减不增；财政部、国税总局领导也在多个场合强调只减不增。从短时间来看，如果地产业或者建筑业的老项目，按“简易计税法”计税，税负确实有所下降。上游成本的降低，必然通过竞标等形式，将这种降低传导到地产业。
1.3地产业按“简易计税法”税负明显降低
营改增以后，原来100元收入交纳5%的营业税为5元，现在如果是老项目，可以简易计税，征税率依然是5%，但是由于含税的100元收入换算成不含税，收入就变为95元，再乘以5%，税额仅为4.75元，税负率确确实实是下降了。
从上述分析不难看出，“简易计税法”无论对间接影响的上游建筑业，还是对地产业本身，降低税负都是必然的。而恰恰正是因为初期显而易见的减负，使得很多业内人士放松了警惕，误以为中、后期减负也会顺理成章，从而放松了应有的筹划、准备和应对。
2地产业进入“一般计税法”阶段税负加重的成因
政策在推进过程中，各级税务部门都在反复强调，营改增是为了避免重复征税，是为了给企业减轻税收负担。笔者在实际工作中发现，营改增一旦进入“一般计税法”阶段，地产业税负增加必将成为不争的事实。具体成因如下。
2.1上游建筑业增加的税负必将传导给地产业
众所周知，地产业的成本相当程度取决于上游的建筑成本，如果建筑业的税负成本增加了，也必会通过抬高竞价等手段，最终将增加的税负传递给地产业。
一是建筑业取得可以抵扣的进项发票难。增值税暂行条例规定，增值税小规模纳税人的税率为3%，建筑业的上游合作单位大多数是小规模纳税人，大多无法提供增值税专用发票，即便对方到税务局代开，建筑业获得的进项也最多只有3%；建筑业需要购买的沙、石、砖、瓦、灰等地方材料，大多均系农民经营，且季节性很强，农民要求现金交易，很难提供增值税专用发票；建筑业相比其他行业，有一个非常显著的特点，即施工成本里面人力成本所占比重较大，约占总成本的20%至30%。按增值税的相关规定中“劳务成本不得抵扣”的准则，建筑业约25%左右的人力成本无法抵扣，导致建筑业的税负上升2.75%；若按人力公司执行的3%的征收率，允许建筑企业也照3%进行抵扣，则仍有2%的税负上升；建筑业发生的交通费、招待费、融资成本以及非正常损失涉及的进项税额等不可进行抵扣。
二是建筑业的税负增加。假设建筑业1000元的收入按增值税11%的税率计算，应该缴纳销项税额99.1元。成本费用可抵扣部分中，钢材可抵扣的进项税额36.3元；商品混凝土可抵扣的进项税额8.5元；其他一些材料可抵扣的进项税额为14.5元，以上三项支出项目合计可抵扣的进项税额为59.3元。按照营改增的相关政策，销项税额99.1元减去可抵扣的进项税额59.3元，应该缴纳增值税为39.8元。若根据营改增之前3%的营业税计算，千元收入应该缴纳营业税额为30元。对照之后，按照11%的增值税税率，每千元收入需要多缴纳9.8元，由此可见，营改增之后，企业的税负增加了32.67%。中国建设会计学会受住房和城乡建设部委托，组织的调研测算结果表明：被调查的66家建筑企业，按2011年收入，将应交营业税与应交增值税进行比较，仅8家企业税额减少，另58家企业税额增加，占比分别为12%和88%。交纳营业税为58亿元，如果按增值税计算，应交增值税为112亿元，增加税额54亿元，增加比例为93%，实际税负为5.8%。因此，从各方面的事实都可以证明，上游建筑业的税负是必然增加的。
三是诱发建筑企业所得税的增加。流转税负的变化，仅仅是表象，深层次的影响是所得税的增加，自营改增后，营业额如果超过500万，就会自动转为一般纳税人，对于建筑业来讲，500万是个很低的门槛，建筑业很难低过500万，这种情况下，意味着绝大多数建筑公司都是一般纳税人，而一旦被税务局认定为一般纳税人，就迅速进入了查账征收范围了。营业税时代，无论规模大小，绝大多数建筑企业都会选择核定征收的，即100元收入乘以预计利润率10%再乘以企业所得税税率25%，相当于100元收入交纳2.5元的企业所得税。再加上营业税3.3元，建筑业100元收入税负率大概在5.8%左右。进入增值税时代，改为查账征收，多出来的利润是直接按25%计算的，如此转变，建筑业的所得税会上升很多。
綜上所析，流转税明显有了上升，加之所得税的大幅上升，迫使建筑企业在竞标时抬高竞价，以期获得必要的利润，为此这些税负自然传导给了下游的地产业。
2.2可抵扣进项有限，是地产业流转税增加的直接诱因
一般计税法，是用不含税收入乘以11%的税率，再减去可抵扣的进项。地产业可抵扣的进项中，土地成本和建安成本是最主要的两大项，另外三项费用中的交际应酬费、差旅费等无法抵扣，还有各种各样的规费、资金利息、拆迁补偿费等无法抵扣。
2.3土地增值税会因“一般计税法”而上升
财税[2016]43号文对土地增值税的规定为：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”按照以上规定，如果“营改增”前土地增值税纳税人转让房地产收入为s，扣除项目合计为K，且该纳税人具有增值税一般纳税人身份，在取得相同含税收入的情况下。
影响土地增值率的第一个因素：转让房地产的收入为不含增值税的收入，即为s/（1+11%）。
影响土地增值率的第二个因素：扣除项目的成本均为不含增值税的成本，假设K1、K2、K3分别为购入建筑材料、购入建筑服务、运输服务和购入其他有关服务的扣除项目，则“营改增”后，三项扣除项目分别为K1/（1+17%）、K2/（1+11%）、K3/（1+6%），可见扣除项目金额同样减少。
影响土地增值率的第三个因素：营业税属于营业税金及附加，属于《土地增值税》暂行条例第6条规定的，可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”以后，缴纳的增值税不可列入“与转让房地产有关的税金”中，这会降低扣除项目总额，继而增加土地增值额，提高土地增值率。
例：甲房地产企业销售自己开发的房地产项目，假设转让取得含税收入为21000万元，扣除项目中，土地出让金4000万元，开发成本中建筑材料3500万元，外包建筑人工2000万元，房地产开发费用中的利息支出为1000万元（无法提供金融机构证明），开发费用按10%计算。如果忽略印花税，则“营改增”之前，各项扣除项目的金额为：
（1）土地出让金4000万元；
（2）开发成本=3500+2000～5500万元；
（3）开发费用=（土地出让金+开发成本）×10%=（4000+5500）×10%=950万元；
（4）与转让房地产有关的税金=营业税+城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=21000×5%+21000×5%×（7%+3%+2%）=1176万元；
（5）加计扣除=（土地出让金+开发成本）×20%=（4000+5500）×20%=1900万元。
以上5项扣除金额合计为13526万元，则土地增值率=（21000-13526）/13526×100%=55.26%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，应纳土地增值税=（21000-13526）×40%-13526×5%=313万元。
“营改增”后，假设甲企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票，则转让房地产的不含税收入=21000/（1+11%）=18919万元。
各项扣除项目的金额为：
（1）土地出让金4000万元；
（2）开发成本=500/（1+17%）+200W（1+11%）=4793万元；
（3）开发费用=（土地出让金+开发成本）×10%=（4000+4793）×10%=879万元；
（4）与转让房地产有关的税金=城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=（（21000-4000）/（1+11%）×11%-3500/（1+17%）×17%-2000/（1+11%）×11%]×（7%+3%+2%）=117万元；
（5）加计扣除=（土地出让金+开发成本）×20%=（4000+4793）×20%=1759万元。
以上5项扣除金额合计为11548万元，则土地增值率=（18919-11548）/11548×100%=63.8%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，应纳土地增值税=（18919-11548）×40%-11548×5%=371万元。
“营改增”前后甲企业计算土地增值税情况对比，见表1。
由上述案例可见，营改增后，收入口径改为不含税，虽说收入较营改增之前有所下降，但扣除项目中却不包括增值税的支出了，所以开发成本相应下降，由此引起开发费用及加计扣除额也下降，最终土地增值额增加，直接造成土地增值税的纳税义务有所增加。
3应对措施
任何变革、风险和挑战的出现，只要我们应对得当，总会化险为夷，甚至会化危机为转机。
3.1用乐观积极的态度迎接改革带来的阵痛
营改增，是我国税制与国际接轨的需要，是实现税负公平的需要，无论遇到多大挑战，我们都应予以支持和配合。而且这个挑战，对整个行业都是一视同仁，且是公平的。我们知道，只要企业竞争能力处于同行业的平均水平以上，只要企业单位产品所消耗的劳动时间，低于整个行业社会必要劳动时间，企业总能立于不败之地。在此次应对营改增过程中，如果应对得当，很有可能使我们企业在同行业的竞争排名得到提升。
3.2加强对员工的培训
知己知彼，方能百战不殆。要想应对有效，首先要让自己员工了解、掌握相关税法，熟悉营改增对经营各环节所造成的影响和冲击。培训对象可不能仅限于财务人员，还应包括成本招标人员，参与决策的所有管理者，甚至包括所有的员工，企业的竞争，归根结底是通过人员素质来实现的。
3.3应对税制改革，需全面、系统、科学，并能兼顾到各管理环节
企业的利润和竞争力，不是由税收筹划一方面来决定的，要涉及到方方面面。比如，为了减轻地产公司的流转税（增值税），很多财务人员都想到将绝大多数材料都进行甲供。从理论角度看，这一策略没有错，但从整个系统和管理可行性来评估，这一策略却未必全对。比如说甲供材17%的增值税归地产公司抵扣，那么上游建筑企业势必堤内损失堤外补，毕竟亏损的事不可能有人干，抬高竞标报价也许就会成为选项，这样地产公司在甲供材增值税上得到的益处，未必能补回标价的提高。而且甲供材由地产方采购，很难让建筑方在材料保管上做到全力以赴，很可能会造成极大浪费，而且建筑方一般采购量都较大，供应商一般都愿意给其最低折扣，而地产方却未必能享受到这样的待遇。因此税收筹划必须切实可行，切忌一刀切，或者一叶障目不见森林。如果我们将难以管控的沙石、水泥、钢材等，依然由乙供，而把单价较高的、易于管理的部分材料改为甲供，比如桩基、门、电梯等，方能在节税和管理可行性上取得平衡。
再如，以房屋和土地作为出资，也是地产业经常遇到的，如今也出现了重大变革，在投资和决策时，务必综合考虑，妥善决策。营业税时代，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税（2002）191号）第一条规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但进入增值税时代，根据税法规定，“销售服务、无形资产或者不动产”要交增值税，而销售是指“有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，以土地或者房子投資，取得了对应的股权，自然符合有偿的准则。营改增后取得不动产可以抵扣进项，而取得不动产的方式就包括“以直接购买、接受捐赠、接受投资入股等”。在具体筹划过程中，如果入股时比原来价值高，增值额是要交增值税的，投资方交税，被投资方抵扣，整体税负并没有增加。税负增加与否并不是简单加减法计算，比如一个产品，对应有100万的进项，投资出去产生110万的销项，要交10万的增值税，还要交附加税费，同时被投资方取得110万的进项，但不一定当月就有足够的销项用来抵，就会形成留抵，资金的沉淀成本是难以避免的。还应看到，尽管总的税负并没有增加，但投资方和被投资方的利益诉求往往并不一致，势必导致各利益相关方在决策过程中，对增值税的评估和筹划侧重点并不一致。
3.4随着“一般计税法”全面实施，地产业应对原有经营方案逐个加以评估，对利润冲击较大的方案尽速加以调整和优化
税制变化后，很容易使原有方案和决策成为败笔。比如，全面进入“一般计税法”后，对商业项目带来的影响就比较大，假设某一个开发商用开发主体A公司开发了一个商业项目，将来不对外销售，或者说部分销售、部分自持，自持的这部分又会成立一个商管B公司去进行招商、运营和管理。过去商管模式有三种。
第一种，所有的租金都归商管公司收取，不支付开发公司任何费用。反正都是一个股东，利润留在地产公司与商管公司实际效果都差不多。这种情况下，折旧、利息都在开发企业，开发企业如果有一部分进行销售，销售收入形成的利润就可以把这些折旧和利息进行抵扣。那么在商管公司基本就是100%的租金收入，有可能20%-30%的运营维护费用，而剩下的60%-70%是毛利。
第二种，就是所有的收入都归开发企业A公司去收取，A公司向B公司支付一定的管理费，作为B公司的补偿。
第三种，是B公司先向A公司整体租下商业项目，但会是一个相对比较低的价格，然后再把它分散租出去，把大部分的租金收入留在B公司内。
这三种模式在过往营业税时代都存在，模式选择之所以不同，则取决于考量房产税的变化以及企业所得税的综合平衡。进入“一般计税法”时代，筹划时必须再把增值税的因素兼顾到，要充分考虑到增值税的销项税额和进项税额的时间匹配问题，比如说地产公司只有一个商业项目，项目开发后长期只租不卖，在开发环节的材料、建筑、服务商有大量的进项税留在A公司账面，如果按照第一种模式，所有收入都归B公司，所有的租金收入销项税都由B公司承担，可是B公司没有太多的进项可抵扣，只有20%-30%的日常采购、零星费用可抵扣，这样B公司要交大量的销项税，而A公司有大量的进项税睡在那里浪费。考虑到增值税的影响，第一种模式就必须淘汰，以后商业项目的运营只有第二种和第三种模式来比较。
总之，尽管营改增进入“一般计税法”后，房企的税负即便有所增加，但只要我们应对得当，压力也能化为动力，危机也能变为转机。
摘要：伴随着房地产企业的老项目开发结束，“简易计税法”逐步退出，“一般计税法”将成为主角，地产业税负将面临不减反增的挑战，房企诸多不适将逐步呈现。笔者结合自己的工作实践，通过对简易计税法和一般计税法对房企税负影响的比对，系统地揭示了“一般计税法”诱发税负增加的成因，并适时提出了行之有效的应对措施，以期引起同行重视。
关键词：一般计税法 地产业 税负 不减反增
中图分类号：F812.42；F275.4 文献标识码：
营改增推动之初，各级税务部门都反复强调，税制改革后，企业税负只减不增。由于地产老项目允许企业自主选择计税方法，“简易计税法”给房企带来的减税效果又较为直观，“营改增”之后启动的地产项目基本上还未来得及进入销售，所以新税制虽已执行近一年，要问地产公司有何不适，还真没几家能说得出个一二来，但伴随着老项目开发结束，“简易计税法”逐步退出，“一般计税法”成为主角，地产业税负增加将成为不争的事实，房企诸多不适将会逐步呈现。笔者结合自己的工作實践，通过对“简易计税法”和“一般计税法”对房企税负影响的比对，系统地揭示了“一般计税法”税负增加的成因，并适时提出了行之有效的应对措施，以期引起同行重视。
1过渡期获得的实惠，遮盖了中、远期的隐忧
“营改增”作为国家重大税制改革，说有公司不重视，显然是假话。只不过起初的紧张、慎重，随着政策的落地，随着从“简易计税法”中获得的实惠和便捷，企业起初的紧张和慎重逐步松懈
“狼来了”也不过如此而已，中、远期隐忧自然被企业所淡化。
1.1“一般计税法”和“简易计税法”的区别
一般计税法，采用取得的全部收入扣除当期对应土地款后的余额，换算成不含增值税的收入，然后按11%的增值税率计算缴纳增值税。如果房地产开发企业取得符合规定的增值税专用发票，可以用来抵扣增值税销项税。
简易计税法，采用取得的全部收入按5%的征收率计税，房地产企业一般老项目均选择该计税方法，以取得的全部收入作为销售额，不可扣除对应的土地款，也无法进行增值税进项税的抵扣。
1.2“简易计税法”给地产上游建筑业带来实惠
李克强总理多次提到，要确保各个行业税负只减不增；财政部、国税总局领导也在多个场合强调只减不增。从短时间来看，如果地产业或者建筑业的老项目，按“简易计税法”计税，税负确实有所下降。上游成本的降低，必然通过竞标等形式，将这种降低传导到地产业。
1.3地产业按“简易计税法”税负明显降低
营改增以后，原来100元收入交纳5%的营业税为5元，现在如果是老项目，可以简易计税，征税率依然是5%，但是由于含税的100元收入换算成不含税，收入就变为95元，再乘以5%，税额仅为4.75元，税负率确确实实是下降了。
从上述分析不难看出，“简易计税法”无论对间接影响的上游建筑业，还是对地产业本身，降低税负都是必然的。而恰恰正是因为初期显而易见的减负，使得很多业内人士放松了警惕，误以为中、后期减负也会顺理成章，从而放松了应有的筹划、准备和应对。
2地产业进入“一般计税法”阶段税负加重的成因
政策在推进过程中，各级税务部门都在反复强调，营改增是为了避免重复征税，是为了给企业减轻税收负担。笔者在实际工作中发现，营改增一旦进入“一般计税法”阶段，地产业税负增加必将成为不争的事实。具体成因如下。
2.1上游建筑业增加的税负必将传导给地产业
众所周知，地产业的成本相当程度取决于上游的建筑成本，如果建筑业的税负成本增加了，也必会通过抬高竞价等手段，最终将增加的税负传递给地产业。
一是建筑业取得可以抵扣的进项发票难。增值税暂行条例规定，增值税小规模纳税人的税率为3%，建筑业的上游合作单位大多数是小规模纳税人，大多无法提供增值税专用发票，即便对方到税务局代开，建筑业获得的进项也最多只有3%；建筑业需要购买的沙、石、砖、瓦、灰等地方材料，大多均系农民经营，且季节性很强，农民要求现金交易，很难提供增值税专用发票；建筑业相比其他行业，有一个非常显著的特点，即施工成本里面人力成本所占比重较大，约占总成本的20%至30%。按增值税的相关规定中“劳务成本不得抵扣”的准则，建筑业约25%左右的人力成本无法抵扣，导致建筑业的税负上升2.75%；若按人力公司执行的3%的征收率，允许建筑企业也照3%进行抵扣，则仍有2%的税负上升；建筑业发生的交通费、招待费、融资成本以及非正常损失涉及的进项税额等不可进行抵扣。
二是建筑业的税负增加。假设建筑业1000元的收入按增值税11%的税率计算，应该缴纳销项税额99.1元。成本费用可抵扣部分中，钢材可抵扣的进项税额36.3元；商品混凝土可抵扣的进项税额8.5元；其他一些材料可抵扣的进项税额为14.5元，以上三项支出项目合计可抵扣的进项税额为59.3元。按照营改增的相关政策，销项税额99.1元减去可抵扣的进项税额59.3元，应该缴纳增值税为39.8元。若根据营改增之前3%的营业税计算，千元收入应该缴纳营业税额为30元。对照之后，按照11%的增值税税率，每千元收入需要多缴纳9.8元，由此可见，营改增之后，企业的税负增加了32.67%。中国建设会计学会受住房和城乡建设部委托，组织的调研测算结果表明：被调查的66家建筑企业，按2011年收入，将应交营业税与应交增值税进行比较，仅8家企业税额减少，另58家企业税额增加，占比分别为12%和88%。交纳营业税为58亿元，如果按增值税计算，应交增值税为112亿元，增加税额54亿元，增加比例为93%，实际税负为5.8%。因此，从各方面的事实都可以证明，上游建筑业的税负是必然增加的。
三是诱发建筑企业所得税的增加。流转税负的变化，仅仅是表象，深层次的影响是所得税的增加，自营改增后，营业额如果超过500万，就会自动转为一般纳税人，对于建筑业来讲，500万是个很低的门槛，建筑业很难低过500万，这种情况下，意味着绝大多数建筑公司都是一般纳税人，而一旦被税务局认定为一般纳税人，就迅速进入了查账征收范围了。营业税时代，无论规模大小，绝大多数建筑企业都会选择核定征收的，即100元收入乘以预计利润率10%再乘以企业所得税税率25%，相当于100元收入交纳2.5元的企业所得税。再加上营业税3.3元，建筑业100元收入税负率大概在5.8%左右。进入增值税时代，改为查账征收，多出来的利润是直接按25%计算的，如此转变，建筑业的所得税会上升很多。
綜上所析，流转税明显有了上升，加之所得税的大幅上升，迫使建筑企业在竞标时抬高竞价，以期获得必要的利润，为此这些税负自然传导给了下游的地产业。
2.2可抵扣进项有限，是地产业流转税增加的直接诱因
一般计税法，是用不含税收入乘以11%的税率，再减去可抵扣的进项。地产业可抵扣的进项中，土地成本和建安成本是最主要的两大项，另外三项费用中的交际应酬费、差旅费等无法抵扣，还有各种各样的规费、资金利息、拆迁补偿费等无法抵扣。
2.3土地增值税会因“一般计税法”而上升
财税[2016]43号文对土地增值税的规定为：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”按照以上规定，如果“营改增”前土地增值税纳税人转让房地产收入为s，扣除项目合计为K，且该纳税人具有增值税一般纳税人身份，在取得相同含税收入的情况下。
影响土地增值率的第一个因素：转让房地产的收入为不含增值税的收入，即为s/（1+11%）。
影响土地增值率的第二个因素：扣除项目的成本均为不含增值税的成本，假设K1、K2、K3分别为购入建筑材料、购入建筑服务、运输服务和购入其他有关服务的扣除项目，则“营改增”后，三项扣除项目分别为K1/（1+17%）、K2/（1+11%）、K3/（1+6%），可见扣除项目金额同样减少。
影响土地增值率的第三个因素：营业税属于营业税金及附加，属于《土地增值税》暂行条例第6条规定的，可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”以后，缴纳的增值税不可列入“与转让房地产有关的税金”中，这会降低扣除项目总额，继而增加土地增值额，提高土地增值率。
例：甲房地产企业销售自己开发的房地产项目，假设转让取得含税收入为21000万元，扣除项目中，土地出让金4000万元，开发成本中建筑材料3500万元，外包建筑人工2000万元，房地产开发费用中的利息支出为1000万元（无法提供金融机构证明），开发费用按10%计算。如果忽略印花税，则“营改增”之前，各项扣除项目的金额为：
（1）土地出让金4000万元；
（2）开发成本=3500+2000～5500万元；
（3）开发费用=（土地出让金+开发成本）×10%=（4000+5500）×10%=950万元；
（4）与转让房地产有关的税金=营业税+城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=21000×5%+21000×5%×（7%+3%+2%）=1176万元；
（5）加计扣除=（土地出让金+开发成本）×20%=（4000+5500）×20%=1900万元。
以上5项扣除金额合计为13526万元，则土地增值率=（21000-13526）/13526×100%=55.26%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，应纳土地增值税=（21000-13526）×40%-13526×5%=313万元。
“营改增”后，假设甲企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票，则转让房地产的不含税收入=21000/（1+11%）=18919万元。
各项扣除项目的金额为：
（1）土地出让金4000万元；
（2）开发成本=500/（1+17%）+200W（1+11%）=4793万元；
（3）开发费用=（土地出让金+开发成本）×10%=（4000+4793）×10%=879万元；
（4）与转让房地产有关的税金=城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=（（21000-4000）/（1+11%）×11%-3500/（1+17%）×17%-2000/（1+11%）×11%]×（7%+3%+2%）=117万元；
（5）加计扣除=（土地出让金+开发成本）×20%=（4000+4793）×20%=1759万元。
以上5项扣除金额合计为11548万元，则土地增值率=（18919-11548）/11548×100%=63.8%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，应纳土地增值税=（18919-11548）×40%-11548×5%=371万元。
“营改增”前后甲企业计算土地增值税情况对比，见表1。
由上述案例可见，营改增后，收入口径改为不含税，虽说收入较营改增之前有所下降，但扣除项目中却不包括增值税的支出了，所以开发成本相应下降，由此引起开发费用及加计扣除额也下降，最终土地增值额增加，直接造成土地增值税的纳税义务有所增加。
3应对措施
任何变革、风险和挑战的出现，只要我们应对得当，总会化险为夷，甚至会化危机为转机。
3.1用乐观积极的态度迎接改革带来的阵痛
营改增，是我国税制与国际接轨的需要，是实现税负公平的需要，无论遇到多大挑战，我们都应予以支持和配合。而且这个挑战，对整个行业都是一视同仁，且是公平的。我们知道，只要企业竞争能力处于同行业的平均水平以上，只要企业单位产品所消耗的劳动时间，低于整个行业社会必要劳动时间，企业总能立于不败之地。在此次应对营改增过程中，如果应对得当，很有可能使我们企业在同行业的竞争排名得到提升。
3.2加强对员工的培训
知己知彼，方能百战不殆。要想应对有效，首先要让自己员工了解、掌握相关税法，熟悉营改增对经营各环节所造成的影响和冲击。培训对象可不能仅限于财务人员，还应包括成本招标人员，参与决策的所有管理者，甚至包括所有的员工，企业的竞争，归根结底是通过人员素质来实现的。
3.3应对税制改革，需全面、系统、科学，并能兼顾到各管理环节
企业的利润和竞争力，不是由税收筹划一方面来决定的，要涉及到方方面面。比如，为了减轻地产公司的流转税（增值税），很多财务人员都想到将绝大多数材料都进行甲供。从理论角度看，这一策略没有错，但从整个系统和管理可行性来评估，这一策略却未必全对。比如说甲供材17%的增值税归地产公司抵扣，那么上游建筑企业势必堤内损失堤外补，毕竟亏损的事不可能有人干，抬高竞标报价也许就会成为选项，这样地产公司在甲供材增值税上得到的益处，未必能补回标价的提高。而且甲供材由地产方采购，很难让建筑方在材料保管上做到全力以赴，很可能会造成极大浪费，而且建筑方一般采购量都较大，供应商一般都愿意给其最低折扣，而地产方却未必能享受到这样的待遇。因此税收筹划必须切实可行，切忌一刀切，或者一叶障目不见森林。如果我们将难以管控的沙石、水泥、钢材等，依然由乙供，而把单价较高的、易于管理的部分材料改为甲供，比如桩基、门、电梯等，方能在节税和管理可行性上取得平衡。
再如，以房屋和土地作为出资，也是地产业经常遇到的，如今也出现了重大变革，在投资和决策时，务必综合考虑，妥善决策。营业税时代，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税（2002）191号）第一条规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但进入增值税时代，根据税法规定，“销售服务、无形资产或者不动产”要交增值税，而销售是指“有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，以土地或者房子投資，取得了对应的股权，自然符合有偿的准则。营改增后取得不动产可以抵扣进项，而取得不动产的方式就包括“以直接购买、接受捐赠、接受投资入股等”。在具体筹划过程中，如果入股时比原来价值高，增值额是要交增值税的，投资方交税，被投资方抵扣，整体税负并没有增加。税负增加与否并不是简单加减法计算，比如一个产品，对应有100万的进项，投资出去产生110万的销项，要交10万的增值税，还要交附加税费，同时被投资方取得110万的进项，但不一定当月就有足够的销项用来抵，就会形成留抵，资金的沉淀成本是难以避免的。还应看到，尽管总的税负并没有增加，但投资方和被投资方的利益诉求往往并不一致，势必导致各利益相关方在决策过程中，对增值税的评估和筹划侧重点并不一致。
3.4随着“一般计税法”全面实施，地产业应对原有经营方案逐个加以评估，对利润冲击较大的方案尽速加以调整和优化
税制变化后，很容易使原有方案和决策成为败笔。比如，全面进入“一般计税法”后，对商业项目带来的影响就比较大，假设某一个开发商用开发主体A公司开发了一个商业项目，将来不对外销售，或者说部分销售、部分自持，自持的这部分又会成立一个商管B公司去进行招商、运营和管理。过去商管模式有三种。
第一种，所有的租金都归商管公司收取，不支付开发公司任何费用。反正都是一个股东，利润留在地产公司与商管公司实际效果都差不多。这种情况下，折旧、利息都在开发企业，开发企业如果有一部分进行销售，销售收入形成的利润就可以把这些折旧和利息进行抵扣。那么在商管公司基本就是100%的租金收入，有可能20%-30%的运营维护费用，而剩下的60%-70%是毛利。
第二种，就是所有的收入都归开发企业A公司去收取，A公司向B公司支付一定的管理费，作为B公司的补偿。
第三种，是B公司先向A公司整体租下商业项目，但会是一个相对比较低的价格，然后再把它分散租出去，把大部分的租金收入留在B公司内。
这三种模式在过往营业税时代都存在，模式选择之所以不同，则取决于考量房产税的变化以及企业所得税的综合平衡。进入“一般计税法”时代，筹划时必须再把增值税的因素兼顾到，要充分考虑到增值税的销项税额和进项税额的时间匹配问题，比如说地产公司只有一个商业项目，项目开发后长期只租不卖，在开发环节的材料、建筑、服务商有大量的进项税留在A公司账面，如果按照第一种模式，所有收入都归B公司，所有的租金收入销项税都由B公司承担，可是B公司没有太多的进项可抵扣，只有20%-30%的日常采购、零星费用可抵扣，这样B公司要交大量的销项税，而A公司有大量的进项税睡在那里浪费。考虑到增值税的影响，第一种模式就必须淘汰，以后商业项目的运营只有第二种和第三种模式来比较。
总之，尽管营改增进入“一般计税法”后，房企的税负即便有所增加，但只要我们应对得当，压力也能化为动力，危机也能变为转机。
