成本企划的交互效应促进作用

    甘超宏 乔卓君

    摘 要：通过分析研究丰田公司成本企划的发展历程，进而探讨成本企划的交互效应带来的促进作用。阐述构筑交互效应和共同责任体系的必要性，分析在成本企划发展的过程中，促进部门之间交互效应的成本企划的结构变化，并总结成本企划的交互效应带来的相应效果。事实上，成本企划一直以来就存在促进部门间交互效应和共同责任的结构体系，并发挥出一定的功效。

    关键词：成本企划;交互效应;管理会计体系

    中图分类号：F275.3? ? ? ? 文献标志码：A? ? ? 文章编号：1673-291X（2020）03-0117-03

    引言

    成本企划是在产品的研发过程中，设定满足顾客需求的品质、价格和交货期等目标，将从源头开始至下游的所有活动作为对象，同时达成所有目标的综合盈利管理活动。为了设定和实现满足顾客需求的所有目标，不仅是设计部门，而且还要考虑与供销、生产等各部门之间的交互效应（Interaction）。但是，在关于成本企划的现有研究中，虽然把组织结构和组织文化都视为促进部门间交互效应的要因，但没有从管理会计的视角充分研究。所以，本文通过分析研究丰田公司成本企划的改进和发展历程，基于管理会计视角，探讨在成本企划中构建关于促进部门间交互效应的结构体系问题。

    一、先行研究

    （一）成本企划中部门间交互效应的作用和必要性

    部门间的交互效应能起到以下几点促进作用：第一，降低成本和压缩开发时间。在研发的设计阶段，生产技术部门会基于量产阶段的生产效率视角而提出建议;采购部门会从压缩采购成本的視角提出压缩零部件数量或零部件标准化的建议。它不仅可以降低成本，也可以减少设计的修改从而压缩开发时间。第二，因为销售部门的意见会直接影响商品的企划与开发，从而可以更好地设计开发出满足顾客需求的商品。第三，跨部门跨专业的管理者之间的交互效应，与战略性的创造开发相关联。

    即使采用并行工程等研究开发的管理工学手法，也不一定能实现这些作用。即，如果将研究开发等步骤同时展开进行，可能会出现部门间的保守主义现象，从而产生信息运用低效的恶果，这种低效的互相推诿可能产生更为严重的经济后果。所以，构建能有效促进各部门间产生交互效应的管理会计体系尤为重要。

    （二）促进部门间交互效应的管理会计体系

    组织间的交互效应主要包括：上下层级的纵向交互效应和平行部门间的横向交互效应。促进横向交互效应的管理会计体系研究的代表者有Dent（1987）和Simons（2005）。Dent（1987）以中等规模计算机公司为例，指出在预算等计划中确立战略方向时，为了预测销售额和业务活动、掌握市场和技术的现状，应该鼓励和促进部门间自发地产生交互效应。而且，企业内部的责任设计也促使这种交互效应成为必然。通常，企业内部的责任设计必须遵循管理可能性的原则，即制造部门负责制造成本，开发设计部门负责开发成本，销售部门负责贡献利润（收入-管理可能产生销售费用）等。但是，也有企业不尽相同，即制造工厂是成本中心，开发部门负责各产品的利润，销售部门明确各渠道的利润，从而起到以下效果：“这种不同寻常的体系促进形成了相互依存的感觉。为了获利更多，开发部门需要设计和生产出便于销售的产品，销售部门则需要能够将这些产品销售出去。这种协动的促进，能使各部门间更好地合作，进而使各部门都能获益。与此同时，这种高效性的协动工作会给相互间的部门造成压力，因为那些高成本低效率部门的利润将会被挤压。”

    在评估销售和开发部门的财务业绩时，应该相互分配成本，即各开发部门的研究成本按各渠道销售额分配，各销售渠道发生的销售成本再按销售时间等分配到各个产品。这种交互分配会促进部门间的相互对话。

    基于未来战略创意的创造和共享，有必要构建相互收集信息、相互影响的互动网络。其中，信息的流动包括横向和纵向，互动网络可以通过会计控制体系形成。这个会计控制体系包括“严格目标的设定”“分配间接费用”和“设计内部价格”等。“严格目标的设定”相关研究有很多，大都认为业绩目标的设定标准应该是通过挑战可以达成的水准的目标。但Simons（2005）认为，在高业绩企业中，高层管理者会单方面地设定一些难以达成的目标。管理者认为，人在严格目标的压力下，员工们可能会被激发出惊人的创造力。为了达成目标他们的主观能动性大大增强，会主动从同事圈或其他领域寻求帮助并努力拓展人脉。人脉拓展的过程也是收集和分析信息的过程，员工会主动拓展有关影响自己工作的人脉。

    一个部门的间接费分配到另一个部门时，有必要关心这一间接费的发生过程。比如，母公司的管理费用分配到制造工厂时，制造工厂就有权利对母公司的这一费用发生过程提出质疑。销售和开发部门发生成本的交互分配，也是同样的道理。

    内部价格可以实现组织间成本和利益的转移，管理者可能会为了维护自身的利益，而影响其他的部门。

    管理者为了达成自己的业绩目标，从而利用会计控制体系实现与其他部门的交互效应。但是，当利用交互效应网络向其他部门寻求帮助被拒绝时，交互效应就无法发挥作用。因此，必须鼓励各部门向内部其他人员提供帮助，即，“共同责任”。为了培养员工的“共同责任”意识，应该提倡企业的“共同目标”和“集团意识”，使不同部门的成员协作互助，互相信赖。根据员工对组织成功所作出的贡献大小而公平地分配财产和报酬，这种“公平性”是一个要因。如果管理会计体系能够有效地发挥作用，着重强化这些要因，那么可以从别的方面获取回报。

    （三）促进部门间交互效应的管理会计体系研究

    以管理会计体系为基础的成本企划就是综合利润管理活动，所以成本企划中的管理会计信息主要是目标利润或为了实现目标利润而发生的目标成本。那么，目标利润或目标成本如何促进部门间的交互效应？

    目标成本可以通过创造性的对话获得知识，并很快被吸收，即知识和信息传递的媒介功能。也就是说，目標成本的信息有利于理解目标成本发布者传递的知识。Simons（2005）认为，目标成本信息产生了“共同责任”的一个要因，那就是“共同的目的”。以市场需求为基础，为了获得预期利润而必须计算目标成本，并运用它控制活动。为了实现这一必须达成的目标成本，有必要构筑让全体努力拿出智慧和建议，致力于不断地实施的体制。

    以上的先行研究，对于共同责任的结构和交互效应的构筑等体系的设计研究，还没有触及。所以，本文就如何设计可以促进成本企划重要内容的部门间交互效应的管理会计体系，进行探讨。

    二、成本企划的发展

    丰田汽车公司在1960年代就创立出“成本企划”，并且，丰田公司为了适应经营环境和组织结构的转变，持续地发展和充实了“成本企划”的理论和实务体系。特别是1998年，对成本企划的管理会计体系进行了大规模的充实和完善。

    （一）1998年前的成本企划

    1998年之前，丰田实施的是被称作“差额式”的成本企划。汽车制造中实施的成本企划的目标，理论上是目标利润。但在实务中，就是使由销售价格减去目标利润算出的“目标成本”与“估算成本”的差额为0。在计算“估算成本”时，采用的是“差额估算”方式。即，“估算成本时，不是把所有的费用从最初累积起来，而只是计算与原有车型成本的差额”。具体的计算模型就是“Ct+1=Ct+m1+m2+…+mn，其中，Ct+1为新车型的估算成本，Ct为原有车型的成本，mi=i种类的零部件设计变更引起的成本变化”。

    原来这个方式是在实施成本企划时，设定相关各部门的业绩责任。首先，对于销售部门是按照每台的利润幅度乘以销售台数得出责任利润，进行评价。在此基于这一点，销售部门会对技术开发部门提出“这个车型成本太高，请废弃”或是“加上这个机能，利润空间会扩大，所以请追加”等关于样式和机能的要求，从而以这一形式的信息传播而促进交互效应。当然，是否采用某一种车型、样式和机能，同时在项目进行中也会根据市场环境的变化而发生变更。所以，销售会参与到各个制造流程和开发步骤。基于管理可能性原则，销售部门应该负担的业绩责任就是由责任收入（或收入）减去管理可能销售费得出的利润。由于让销售部门负担起了比这更大范围的业绩责任，为了达成业绩指标，就可以取得促进部门间交互效应的效果。

    在成本企划的成本降低目标中，有由设计开发部门和生产技术部门各自负责的设计成本和WTA。①现行研究指出，成本企划把每台车的目标成本按机能划分之后，又进一步细分到部件。而在丰田的实务中，先把每台车的目标成本划分为设计成本和WTA，而后把设计成本按照机能和零部件再进行细分。

    成本企划中，零部件本身所花费的成本叫设计成本。不管这个零部件是自制还是定制，设计好图纸时就要决定如何低价格制造，所以它属于设计部门的责任。设计者在设计时就需要了解如何调取原材料、如何加工和需要多少时间，为了履行这个责任，就有必要频繁地与生产部门、现场的相关当事人交流来获取各种知识和信息。

    WTA就是指把这些零部件最终组装起来的成本。焊接、涂漆和组装等所包含的成本都在内。WTA的大部分成本在设计阶段都已经被决定，生产技术部门的责任仅仅局限在管理可能的那一部分。但是，WTA中，基于设计的不同，有时也还是可以降低部分成本。比如，基于现场的创造能力，将设计中需要焊接3次的地方改善为只用2次就完成，就可以降低成本。也就是说，生产技术部门向设计部门提出提高改善生产效率的建议，促进降低成本。

    采购部门负责向供应商提出按零部件展开的成本目标，并决定供应商。而且，负责零部件设计者主张的成本降低目标，采购部门如果发现不恰当的时候，有责任及时向设计者转达，即把供应商的信息和主张向设计者传递。同时，采购部门主张零部件的标准化等交互效应，也可以通过提案的方式而比较容易地被实现，扩大交互效应效果。

    以上所述的与其他部门的积极交互效应，如果没有其他部门的积极应对也毫无意义。作为向其他部门承诺的共同责任，其重要机能就是共同目标，即目标成本。在丰田也是，作为项目的整体目标，提出了目标利润或实现目标利润的成本降低幅度的共同目标。而且，把项目整体目标的利润目标分解到各个部门，构筑了业绩责任体系，这样就可以避免发生由于业绩责任不与报酬挂钩，成果被其他部门分享引起不满而导致部门间相互抵触、不互相配合的局面。

    （二）1998年以后的成本企划

    在1998年，丰田公司在利用成本企划开发卡罗拉时，实施了质量管理活动。此时，他们把目标成本的设定方法由过去的差额方式改进为绝对值方式，即绝对值成本企划。如上所述，以往的成本企划进行设计变更时，只是以零部件为对象，相对应的费用也只是与设计相关联的那部分。细分的成本企划目标也是相对于预算成本提出降低成本的目标额。绝对值成本企划具有如下特征：第一，以所有的零部件为对象;第二，原来对已经进入量产阶段的成本企划不进行达成状况的分析，而“绝对值成本企划”要按工程步骤和零部件分别进行达成业绩评价分析;第三，原来只考虑加工费，而绝对值成本企划不仅考虑速度，还考虑了相关联的管理费，劳工福利费等;第四，成本企划的目标用绝对值来表示。

    20世纪80年代后期到90年代的经营环境变化导致了丰田公司成本企划中的管理会计体系也发生了变革。首先，在国际竞争中，成本的降低越来越重要。从20世纪50年代开始，日本的汽车制造业得到了持续飞速的发展。但是，到了90年代，随着经营资源的转移到美国，以及与美国企业通过合作学习而实现成长，在制造成本方面发展很快。其中，日本的成本优势已经在减弱，逼迫日本汽车制造业必须更加努力降低成本。

    在国外生产比重急速增加、生产和采购国际化的潮流中，为了确保业务量，必须要在与国内外供应链的竞争中获得胜利。在零部件是否外购的决策中，不仅要考虑生产技术，还要考虑品质、成本和交货期。在成本层面，要与供应商竞争，就必须比它还要低廉。为了有效地进行成本降低活动，就必须将管理费用等间接费用也要包含在内。这就是从20世纪90年代开始，导入到量产工厂、基于总成本的“总额管理模式”。

    改进后的成本企划，即绝对值成本企划能给促进部门间交互效应的管理会计体系带来什么变化，取得哪些成效呢？

    第一，量产后，促进了生产和设计部门间的交互效应。“绝对值成本企划”实施后，生产部门承担量产阶段的目标达成责任。所以，就会根据生产现场的实况，对成本企划中设定的目标成本的合理性提出自己的主张。第二，使共有目标的色彩变得更浓。以往的成本企划，根据市场设定销售价格，再减去必要利润推导出各机能和零部件的成本。这对于设计者来说，往往觉得是难以达成的目标。与此相对应的，绝对值成本企划实施后，是与供应商的价格作比较，就可以明确为在竞争市场获胜的目标，对于设计者和其他辅助部门来说就有可能成为通过部门间交互效应，共同努力实现的目标。但是，为什么自制产品的比重无法增加呢？那是因为决定是否自制的要因不仅仅是成本，还要考虑其他要素。第三，间接费等管理不能的费用也包括在目标成本中。Simons（2003）主张，间接费的分配有促进部门间交互效应的效果。但是，也同时会使权责范围分散，而这一分散恐怕会导致交互效应的失败。而且，这些管理不能费用还会影响业绩评价，一旦让人感觉不公的话就会导致丧失积极性、离职等副作用。比如，丰田公司在实施质量管理活动时，跨部门、跨机能、有组织地实施了成本企划，但是仍然有些责任分担不能明确。为了解决这一问题，丰田公司以总成本作为目标成本，以利于与其他竞争企业进行比较。并且，在开始的时候就将管理的费用进行预分配，避免发生不公平现象。

    结语

    本文针对成本企划中，对促进部门间交互效应的管理会计体系进行了考察分析。首先指出构筑交互效应和共同责任体系的必要性，并对丰田公司成本企划发展改进历程进行了分析。分析成本企划发展过程中，促进部门间交互效应的结构是如何变化，带来哪些效果。事实上，成本企划一直以来就存在促进部门间交互效应和共同责任的结构体系，并取得了一定的效果。改进后的成本企划更加注重共同目标的同时，出现了责任不明确的新问题。

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