财务报表典型操纵手段及对应修改

    夏冰清

    摘 要：近年来，会计舞弊，或者就是人们通常所说的“会计丑闻”已经越来越成为一种普遍的现象。本文首先定义了会计造假，然后总结了在资产负债表，利润表和现金流量表三大报表方面财务报告是如何被操纵的，并且举例证实。最后，提出了使财务报告更公正、准确地披露信息的修正方案。

    关键词：会计欺诈；操纵；总结；修正

    会计造假可以理解为在利润的驱动下，故意不实陈述或变更有关的销售、收入、费用等方面的会计信息。无论上市公司还是其他报告的年度报告，财务报告已经成为财务操纵的一个工具。国际会计准则第1号要求财务报表应当公允地反映财务状况，经营与业绩和现金流量。此外，美国注册会计师协会在审计准则99号中表示，诱因，机会和合理化这三个条件可能会导致会计舞弊发生。

    1 资产负债表

    （1）资产

    资产是一项代表了公司的财务状况的经济资源。人们通常歪曲资产的方式是夸大。资产失真的动机是为了满足一些特别的要求，使财务报表看起来赏心悦目。

    存货是操纵的一个方面。存货测量方法不同，存货的价值大不相同。通货膨胀时，在先进先出法下的销售成本偏低，期末存货偏高，那么这样算出的利润高于企业的实际利润，反之亦然。折旧是操纵资产的常用方法。有些公司延长资产的使用年限以减少折旧和累计折旧，导致资产的账面价值超过它的实际价值。此外，资产的折旧或摊销方法影响也很大。例如，在双倍余额递减法下，前期是折旧高峰，后期折旧缓慢。这种趋势更准确地反映资产的价值。然而，企业可以通过使用直线折旧法提高资产的账面价值，即使此法只适用于初期。

    资本化也是一种提高资产价值的方式。因资产构建应计利息产生的支出，应予以资本化，但其他支出不能如此。一般来说，如果未来的经济状况明朗，公司可将此项支出资本化作为资产。如果未来的经济利益是不确定的，公司将支出费用化。例如，废物管理公司是北美的一家废物管理公司。该公司增加了他们的财产，厂房和设备的折旧年限，人为夸大了该公司约17亿的税后利润。该公司1999年7月遭到集体诉讼，并在2003年支了4.57亿美元解决股东集体诉讼，同时，独立审计师亚瑟·安达信遭受罚款700万美元。

    （2）负债

    较低的负债表明公司具有较高的流动性和偿付能力（比率），这很利于资金的筹措，因此公司都希望其负债较低。

    操纵者有时利用账外资金将负债转移到资产负债表外。例如，与融资租赁相比，经营租赁并未将费用资本化也未在利润表中呈现。如果支出应当确认为负债，但实际上在损益表中，负债就会减少。调整对策是，确保负债严格满足每一项确认条件。发现每一项应在资产负债表中报告的负债。同行企业的资产负债表是一个很好的类似的模板。 例如，2001年安然公司会计欺诈事件发生。调查发现，安然对外的巨额贷款经常被划入其合伙公司，未出现在安然的资产负债表上。这样，130亿美元的债务被隐藏。

    2 利润表

    （1）收入

    根据财务会计准则委员会的规定，收入应该只有在已经实现或预期可实现时才能确认。根据国际会计准则，在下述情况下可确认收入：所有权的风险和报酬被转移；对已售出的商品没有持续的控制或管理；收入能够可靠计量；有可能的经济利益流入；成本能够可靠地计量。但是，收入很可能确认地过早。因此，财务分析师或其他有必要审查利润表的注脚，因为注脚会解释收入是如何确认的。任何资产重组和关联交易，应仔细审查。

    （2）费用

    费用经常被确认错。根据国际会计准则理事会，费用应根据收入确认。然而，费用很可能确认地太晚。因此，和收入相似，财务分析师应审阅损益表的注脚，以为脚注会说明费用是如何确认的。通过改变资产的折旧方法，费用会被歪曲。选择哪种方式折旧和摊销的资产，有时对资产和费用的期间账面价值影响很大。另外，对于存货，计算销售成本的方法，如后进先出或加权平均法的选择，也影响费用。

    报表操纵者希望向税局呈现更多的费用。由于税前利润需扣除收入中的费用。所以费用越多，利润越少，进而应纳税额也越少。应仔细检查费用项目，以确定它是否是正确的。世通是一个全球性电信公司，该公司过将经营费用调整为资本支出，歪曲了一大笔费用——线路成本占营业收入的比例，虚构了巨额的利润。

    3 现金流量表

    经营现金流量（CFO）可能被操纵，因为公司希望其现金流量与收益平行。更重要的是，现金流量评估了一家公司在商业运作时产生现金流量的能力。通常情况下，应收账款的证券化，会产生更高的经营现金流量。由于CFO这种增加是不可持续的，一个公司很难依靠世俗化，以提高其经营现金流量。 CFO应该准确地反映经营业务的现金流。一个金融分析师应仔细检查是否现金流量是否被人为扩大。

    4 结论

    不同的会计方法，给会计人员提供更多的灵活性，同时也给他们机会来操纵报告，甚至导致欺诈行为。本文阐述了一些歪曲和改动资产负债表，利润表和现金流量表项目的方法和例子。财务人员尤其是审计师只有了解财务报告如何以及为什么被操纵，才有更多的机会发现会计舞弊甚至会计欺诈。

    参考文献：

    [1]CFA Institute.CFA program curriculum[M].2014， level 1.CFA Institute， 2013.