碳排放权交易会计确认问题的思考
夏秋艳 徐佳丽
摘要：气候变化是人类面临的公共问题，为此，各国家都开始实行节能减排政策。国家间的合作使碳排放权具有了商品的性质，使碳排放权交易成为可能，国际碳排放权交易市场由此产生。然而，国内外对碳排放权交易的会计确认问题存在诸多争议。文章从创新的角度对碳排放权交易的会计确认问题提出自己的见解，希望对深入研究碳排放权交易会计确认计量问题有所启示。
关键词：碳排放权；会计确认；交易类型；持有目的
碳排放权在市场进行有偿的交易后会为企业带来利益，国内外学者已广泛认同将其确认为资产。碳排放权无论是无偿获得或是购买所得，企业对其都有控制权与排他权，碳排放权带来的经济利益也会流入企业，因此将其确认为资产是合理的。但是将其确认为何种类别的资产，学术界尚未达成共识。朱玫林与耿泽涵（2011）认为碳排放权不具有实物形态，也不属于货币性资产，同时能够在市场上单独出售，应将其确认为无形资产。王艳和李亚培（2011）提出，碳排放权作为一种能在资本市场上流通的稀缺的有价经济资源，具有自由交易市场，除了现货交易外，可以进行远期、期货、期权等交易，这些都具有与金融工具类似的特征，所以应该按照交易性金融资产进行会计确认。Wambsganss and Sanford（1996）认为，政府无偿配给或企业购买的用于生产经营的碳排放权应该归属于存货这类资产。可以看出，目前对碳排放权的资产类别确认主要有无形资产、金融资产、存货三种看法，但笔者认为将碳排放权无区别地划分为某一资产类别是不合理的，因将其根据持有目的与交易类型划分为不同的资产类别。
一、政府无偿为企业划分排放配额用于生产
即使碳排放权的发展趋势是企业将来需要全部购买自己用于生产的碳排放权，但起步阶段还是以免费发放配额为主。我国的碳排放权交易目前还处于起步阶段，都是通过政府相关部门将碳排放权配额划拨给企业。此时，将其确认为存货是不合理的，不满足存货持有出售的目的；也不可以确认为金融资产，无偿分配所得的碳排放权的主要用于生产，并不能在市场交易中为企业带来即期或远期的货币收入，不符合金融资产的主要特征。政府无偿划分的排放配额不具有实物形态，并且具备在市场上单独出售的可能性，具有可辨认性，是非货币性资产，符合朱玫林与耿泽涵（2011）确认为无形资产的观点。但这个观点存在很大的缺陷，一是由于碳排放权是政府无偿分配的，企业在将其归类为无形资产时不能确定其价值；二是碳排放权的无偿获得不涉及资产减少和负债的增加，不满足会计恒等式，确认为无形资产会打破资产、负债、所有者权益间的平衡关系。所以，笔者认为对政府无偿分配的碳排放权份额应不确认为某种资产，而是直接在报表附注中对分配所得份额以及使用情况进行披露。
若企业政府免费分配的碳排放权配额尚未用完且剩余，可以在市场上将其出售给排放权配额不足需要购买的企业以盈利。企业的持有目的由用于生产变为用于出售，理论上应改变其确认的资产类别。但由于初次确认时，并没有划分资产类别，而是直接在报表附注中披露，当改变持有目的时，不应该重新确认为某类资产，而是依旧在报表附注中披露，但同时要披露政府无偿分配的碳排放权配额的使用计划。
二、企业外购碳排放权用于生产
企业从二级市场购买碳排放权用于生产，企业拥有其所有权，可以自由地使用，而且碳排放权是指企业能够排放一定限额温室气体的无形权利，不具有实物形态并且目的不是用于出售，无法转换为货币资产，因将其确认为无形资产。
若企业外购的排放权尚有剩余，准备在短期内出售，其持有目的发生改变。由于此时碳排放权的持有目的是用于出售，对企业而言是以价值形态存在的，并且可以形成即期或者远期的货币流入，应重新将其确认为金融资产。我国会计准则认为金融资产是企业资产的重要组成部分，在企业划分交易性金融资产时首要要满足企业近期内出售的要求。这时碳排放权首先满足金融资产的要求，又满足交易性金融资产的要求，应将其确认为交易性金融资产。
三、企业购买排放权在短期内自用或出售目的不明
企业在预估自身碳排放权配额不足且猜测排放权的价格在日后是上升趋势时，或单纯看好碳排放权的价格前景，会提前购买持有目的不明确的碳排放交易权。目的不明的碳排放权满足金融资产以价值形态存在，可能形成货币流入的定义，又区别于交易性金融资产，可将其划分为可供出售金融资产。
四、碳排放权贸易公司取得排放权用于出售
目前国内交易市场不够成熟，交易类型单一，但我们可以大胆揣测一下未来可能出现的交易类型：存在贸易公司，专门从事碳排放权买卖，但持有目的又跟金融资产不同，不以资产增值为目的，而只是出售以赚取差价，此类贸易公司的会计确认问题值得思考。笔者认为此时碳排放权的资产性质其实与存货更加一致，存货是持有准备出售或日常耗用的产品，虽然定义上的存货都具有实物形态，与碳排放权的形态有所差异，但对理论来说不应过于拘泥形式，而要注重性质。碳排放权对于贸易公司来说是有待出售的商品存货，出售给那些排放权配额不够的企业。
五、以投资为目的的期货交易
期货与现货完全不同，现货交易的是交换现实存在的商品，期货主要不是现货而是合约，主要以某种大众产品、金融资产如股票、债券等为标的物，规定某一时间或地点交割符合合约要求的标的物。因此，这个标的物形式多样，可以是金融工具也可以是某种商品。碳排放权期货属于商品期货中的能源期货，算是衍生工具。按照新企业会计准则的规定，衍生工具不作为有效套期工具的，一般应按交易性金融资产或金融负债核算。碳排放权期货属于能源期货，在买入时，应确认为金融衍生工具。
六、期权交易
期权又称选择权，其不同于期货，实际上期权交易的是一种权利但不存在义务，买方拥有选择买入或卖出的权利，但并没有对应的义务，但只要买方做出选择，卖方必须无条件履行。最简单的对期权的理解是看跌期权和看涨期权。买入看涨期权时，由于企业在期权合同日期是买入商品还是直接出售期权目的不明；或买入看跌期权时，可以选择在到期日按约定价格卖出商品或不卖目的不明，应将其计入为可供出售金融资产。
本文在国内碳排放权交易刚起步阶段就对已存在的交易类型进行分析，并对未来可能出现的交易类型充分展望，充分体现了本文的创新之处。当然，本文的研究是纯理论的，有不足之处还要结合实践情况进行改进。目前，关于碳排放权的会计准则还没有完整落实，只有不断根据实际情况，不断发现实践中的问题，制定针对性的解决方案，才能进一步完善会计准则。
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（作者单位：江苏大学财经学院）
