治理视角下的环境审计模式研究
沈丽丽
摘要：环境审计作为实现环境治理的有效工具之一，能够加强环境监督和管理，起到环境保护的作用。在审计实践中，采用治理视角下的环境审计模式，通过审计监督权来制约环境监督和管理权，能够更好地发挥环境审计的作用，从源头上保护环境，实现“绿色发展”。
关键词：环境治理；环境审计；审计模式
一、引言
环境是人类赖以生存的基本条件，但随着经济的发展，工业化、城市化进程的加快，资源消费日益增加，环境污染渐趋严重。目前环境污染、生态破坏、自然灾害相互影响，经济增长与环境保护之间的矛盾越来越突出。我国每年因环境污染所造成的损失已经占到GDP的3%，一些污染严重地区的环境污染损失已占到GDP的7%。加强环境保护和建设、推动可持续发展和人与自然的和谐共存，已成为全社会的广泛共识，环境保护已成为一项长期而艰巨的任务。
环境审计作为环境管理和环境保护的有效工具之一，受到世界各国的广泛关注。1995年最高审计机关国际组织第十五届大会——开罗会议对环境审计进行了研讨，并制定了有关环境审计定义的框架，认为：1.环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别；2.环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计。其中财务审计偏重财务报表中涉及环境资产、负债的披露是否公允，审查环保用资金使用情况；合规性审计偏重被审计单位是否符合各环境法律法规的具体要求和条例；绩效审计则偏重在环境方面的方案、措施等管理活动的效果。会后发表的《开罗宣言》中指出“鉴于有关保护和改善环境的问题的重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”，倡导将环境审计作为促进环境保护工作的重要手段，表明环境审计的最根本目标是促进各国的环境保护。
我国审计署自1983年成立以来，积极投入到中国的环境保护工作中。早在1985年就开展了以排污费的征缴和使用情况为对象的环境合规性审计。众多学者也从不同国家和审计主体、对象、目标、准则等多个角度对环境审计进行研究。十八届三中全会指出全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。2011年7月，刘家义审计长提出了“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统，是国家治理的重要组成部分”的重要论断。国家审计署《“十二五”审计工作发展规划》提出 “关注国家资源与生态安全，努力探索符合我国国情的资源环境审计理论与方法，不断完善资源环境审计制度与规范”。
在现有的条件下，怎么才能发挥环境审计应有的作用，从而能保护环境，实现可持续发展？笔者从环境治理视角对环境审计模式进行研究，强调明确环境治理的责任方，通过审计规范和约束各责任方的权力和行为，实现环境治理，达到环境保护的目的。
二、环境审计是社会公众对环境治理的内在需求
（一）国家治理与环境治理
刘家义审计长指出，“国家治理就是通过配置和运作国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全、捍卫国家利益、维护人民利益、保持社会稳定、实现科学发展”的过程。李厚喜（2012）认为，国家治理是人类实现自我管理和资源配置的重要方式。按治理内容划分，国家治理包括五个子系统：经济治理、政治治理、社会治理、人文治理和环境治理。环境治理是维护人与自然相协调的基本保障，包括节约资源，遏制污染和维护生态多样性等内容。这五项治理内容构成国家治理的整体框架，共同推动国家发展和人类进步。陈光中先生在“民主、法治与国家治理现代化学术研讨会”上的发言中指出国家治理领域包括经济、政治、文化、环境和军事等领域。
作为国家治理的一个领域，环境治理主要是对环境进行控制、管理，打击对环境造成污染的项目和行为，追查相关责任，从而保护生态环境安全，维持生态平衡，给社会公众创造一个适宜的生存环境，促进人与自然的和谐发展。
（二）环境治理与环境审计
环境审计作为环境治理的重要组成部分，是依照法律规定利用权力制约权力的行为，两者之间具有密切关系，环境治理的需求决定了环境审计的产生，环境治理的目标决定了环境审计的方向，环境审计的目标和方向就是推动环境治理的完善。
在我国，环境监督和管理涉及多个部门，包括环保、农林、水利、财政、发改委等，这些部门分别履行着各自的职责。国家审计机关通过环境审计对环保资金、水利工程等项目进行审计，检查环保资金等投入和使用情况，有没有达到预期效果，目的是检查政府和相关部门、人员在行使权力的同时，是否履行各自的环境管理、服务、监督责任，有无实施各项具体管理措施以及是否取得成效，有没有滥用职权。国家审计机关通过实施法律所赋予的监督权来监督与环境监督和管理有关的部门和人员所拥有的权力，从而可以促进环境保护管理制度和体系的进一步完善。最终，实现环境治理，给社会公众一个宜居的环境。
审计产生的社会基础是受托责任关系。随着经济的发展，环境污染不可避免加重。环境监督和管理尤为重要。作为委托方，社会公众有权了解环境监督和管理人员在接受委托后有没有履行各自的责任，环境审计应运而生。作为一个独立的第三方，环境审计人员通过实施适当的审计程序，收集充分、适当的审计证据，鉴证受托方的受托监督和管理环境责任的履行情况，从而监督权力按规定要求行使。如果受托方未按要求行使权力，未能履行应尽的责任，应解除受托责任关系。
作为实现环境治理的工具之一，环境审计怎样才能发挥预期的作用？不同的社会环境中，审计具体目标有所不同，相应地，审计模式及审计程序也随之变化。在目前环境下，环境审计的总体目标是保护环境，但不是事发后查找原因，而是能以预防为主。审计对象不应仅仅以“物”为主，物只是审计对象的表象，审计对象的本质应是环境监督和管理人员的权力和责任。通过实施治理视角下的环境审计模式，可以发现造成环境污染的行为，找到根源，查处滥用权力、责任缺失人员的过失和舞弊，追究相应责任，促进相关人员严格按要求使用权力，履行应尽的责任。同时可促进政府进一步建立健全和完善环境监督、环境管理政策。
三、治理视角下的环境审计模式的特点
（一）审计总目标是受托监督和管理环境责任的履行情况
环境是稀缺资源，在我国，政府承担着环境治理的任务，多年来也投入不少的财力和物力。但因业绩考核、经济增长速度等需要，政府往往注重考虑眼前的、短期的经济利益，难以全面、真正顾及环境问题。不少地区都先后有重大环境事件的发生，对生态环境造成重大影响，这与政府环境治理不到位有很大关系。我国环保部门负有统一监管环境的责任，但却没有统一监管的权力，其他部门有权力但没有责任，因此常常造成任意行使权力却无需履行职责的状况。现实生活中监管不力的事件时有发生，存在严重的权力被出售现象。作为公共资源的所有者，社会公众要求政府相关部门接受监督，以确保其依法行使管理权力，履行环境管理和保护的责任。社会公众通过环境审计获得相应的信息，对政府公共受托环境责任的情况进行监督与评价。
环境审计的目标可分为两层次：总目标和具体审计目标。治理视角下的环境审计的总目标如前所述，是用审计监督权力制约环境监督和管理权力。具体而言，环境审计目标有环境保护资金的使用、产生的效益、环境政策执行情况等。实际上，具体目标也是为了实现总目标，两者之间并不矛盾。无论环境审计的具体目标是什么，最终目标都是统一的，就是通过环境审计，加大对政府相关人员环境监督和管理权力的监督和制约力度，以进一步健全完善责任追究和问责机制，最终实现各司其职，加强环境治理，达到环境保护的效果。通过开展环境审计，如果发现政府相关人员没有正确行使环境监督和管理权力，应追究相关当事人的责任，并解除其受托监督和管理环境的责任。
（二）审计对象是环境监督和管理人员的权力和责任
有效的环境治理是一个系统工程，涉及到环境管理机构的设置和明确责任，环境法规制度的制定和实施，环境规划的制定和实施，环境投资项目的立项、运行和评价，环境质量监测和污染源的监督与监测等。我国目前环境审计对象主要是关于环保资金运用情况，或是环境方面重大事故和已暴露的突出问题。审计对象仍然局限在以“物”为重点，关注的是具体事项、具体活动，包括被审计人行为的结果。这还不够，还应对人及其行为进行审计，而且应当将其行为的动机、行动过程全面纳入审计范围。环境审计对象不应只关注对象的表象，开展事后审计。在目前情况下，应该加强环境审计的事前和事中审计，解决普遍存在的问题。要从本质上解决问题，从源头上去控制。不能仅仅开展事后审计，等到造成严重污染后，再去查明原因。
从实质上讲，治理视角下的环境审计的对象应是环境治理相关责任人的权力行使和责任履行情况，具体表现为相关部门制定的各种环境法规政策和制度、环境规划、环境投资项目、建设项目的环评审批等与环境治理相关的政府部门及其开展的工作。他们接受委托，承担监督和管理环境的责任，并被赋予了相应的权力。审计人员对这些相关人员行使的权力和履行的责任进行审计，并向委托人——社会公众报告审计结果。
（三）审计主体为多方面人员参与
目前我国环境审计以政府审计人员、环保工程技术人员和环保机关人员为主导，会计师事务所和非营利环保组织参与较少。政府审计人员的知识背景多以会计为主，缺乏复合型专业人员组成的审计队伍。这种情况并非要通过招聘环境专业人员才能解决。治理视角下的环境审计主体不仅仅是政府审计机关和人员，应吸收会计师事务所和非营利环保组织的加入。
环境审计的目的是通过权力制约权力，通过审计来发现相关职能部门环境监督和管理权力行使情况、责任履行情况，以便及时发现问题，采取措施从宏观和微观方面来解决问题，防止相关人员“在其位而不谋其政”。
企业是环境问题的主要制造者，在产品生产、供应与消费过程中，产生了大量的污染。因此，企业行为是环境监督和管理的重要对象。企业的环境责任履行情况可由注册会计师加以鉴证。政府审计可以利用鉴证结果来追溯原因，查明造成环境污染的具体环节及责任人并追究责任。
另外，从全球范围看，包括民间环保组织在内的环保中介组织正发挥着越来越重要的作用。在中国，环保非政府组织是发展最快、数量最多的一类非政府组织。这其中有部分的专业环保组织，他们能够以专业的眼光参与环境治理，参与政府环境决策，监督政府环境行政，及时纠正政府在环境治理中的不当行为，减少环境政策执行中的冲突与摩擦，降低环境治理成本，提高环境决策的有效性，促进环境利益分配的公平正义。
政府可以通过购买会计师事务所和非营利组织的服务来加强环境审计，发挥其服务于环境治理的作用。
四、环境审计实现治理目标的路径
（一）明确政府各部门环境管理具体责任
环境治理是一个系统工程，需要多部门、多地区的协调。在现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在（李金华，2005）。新环保法规定地方各级人民政府应当对本行政区域的环境质量负责。省级以上人民政府应当组织有关部门或者委托专业机构，对环境状况进行调查、评价，建立环境资源承载能力监测预警机制。新《环境保护法》规定，领导干部虚报、谎报、瞒报污染情况，将会引咎辞职；面对重大的环境违法事件，地方政府分管领导、环保部门等监管部门主要负责人将“引咎辞职”。
环境管理作为一种公共物品，管理主体之一是政府。各级政府应明确在本行政区域内与环境质量管理的各政府部门及相关人员的具体责任，从政策的制定、项目的审批到日常的监管，并在网站、报刊等媒介公布于众，便于接受社会公众的监督。不同部门之间应信息畅通，及时沟通，尽可能将影响到环境质量的事项尽早解决，防患于未然。国家实行环境保护目标责任制和考核评价制度。县级以上人民政府应当将环境保护目标完成情况纳入对本级人民政府负有环境保护监督管理职责的部门及其负责人和下级人民政府及其负责人的考核内容，作为对其考核评价的重要依据。考核结果应当向社会公开。同时，环境审计以实现环境治理，保护环境为目标，因此环境审计应常态开展，持续对政府相关部门和人员受托监督和保护环境责任的履行情况实施监督，才能有效地保护环境。
（二）环境审计结果公告
社会公众与政府之间存在着明显的信息不对称问题，社会公众了解政府审计环境信息的渠道很窄。为保证和促进受托环境监督和管理责任的全面有效履行，应该及时公开披露环境监督和管理权力的运行情况，给社会公众在环境治理中的知情权、参与权，增强政务透明度。只有充分的信息披露，社会公众才能更好地了解和监督政府相关部门和人员环境监督和管理责任履行情况，有没有正确行使权力。
应明确环境审计结果公告的时间，规范公告的内容。在政府审计机关网站，定期公布审计结果，重点应公布相关责任人履行环境监督和管理的情况。当审计项目涉及到具体企业的环境污染情况和具体防治措施，应告知社会公众了解企业环境信息的途径，让公众判断审计结果是否与企业环境信息披露相一致。通过环境审计结果公告，让社会公众从环境监管、污染源头和监管结果多方面了解环境保护现状并加以监督。
（三）跟踪并反馈审计结果改进情况
环境审计并不能直接实现用审计监督权制约环境监督和管理的权力。对权力的制约还需要纪检、组织人事等部门的配合。环境审计结果公告只是环境审计发挥作用的一个起点，对于没有正确行使权力、履行职责的人员如何追究其责任才是关键所在。对于环境审计中查出的问题，应明确责任主体。对于造成重大环境污染、自然资源受到严重破坏的人员实行“一票否决”，直接免职，并追究其责任。并将处理情况公布于众，透明化。应将环境审计结果与政府相关人员的政绩考核和职务晋升挂钩，激励政府实现“绿色发展”，坚持沿着有利于促进生态文明建设的方向前进。
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（作者单位：盐城工学院管理学院）
