房地产行业“营改增”后老项目土地增值税清算浅析

    【摘 要】 近年来随着全国房地产行业的不断发展，三四线城市前期上马较早的房地产开发项目多数已竣工验收交房，按照土地增值清算规程的规定税务机关可以要求达到清算条件的老项目进行土地增值税清算。“营改增”税收政策的出台在一定程度上减轻了纳税人的税收负担，但也给土地增值税征收及清算带来了一定的影响。

    【关键词】 房地产行业 老项目 土地增值税 建筑安装成本;回迁房

    一、土地增值税清算过程中遇到的问题

    （一）、开发企业提供的土地增值税清算所需资料不齐全，存在虚增建安成本发票的嫌疑及动机

    按照土地增值税清算规程的规定，对达到清算条件应当进行清算的纳税人，应准备报送清算以下资料：国有土地使用权证书、建设用地许可证、建设工程规划许可证、建设工程施工许可证、销（预）售许可证、详细规划总平面图复印件、取得土地使用权所支付金额的凭证、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、银行贷款合同及利息结算证明材料、房地产开发项目工程决算及竣工验收报告、无偿提供公共配套设施及无偿提供给有关单位的证明材料、财务会计报表等。清算的绝大多数老项目没有进行工程决算，无法提供竣工验收报告，在土地增值税清算过程中，无法取得第三方认可的建筑安装成本金额，这个土地增值税清算审定扣除的建筑安装成本带来极大的困难。加之老项目取得的建筑安装成本发票既有增值税发又有营业税发票，仅从发票信息无法分辨是否为本项目或者本次清算范围内的建筑安装成本发票。开发企业为了增加房地产开发成本，降低增值率从而达到少交或者不交土地增值税税的目的，开发企业存在虚开建筑营业税发票的动机。笔者按照开工建设年度，对比正在清算的老项目的建安成本与中国建设工程造价信息网公布的全国各个时期（每半年）省会城市住宅建安成本信息，发现正清算的老项目单位面积的建安成本高于造价信息网公布的济南同时期的单位面积建安成本。经与工程竣工决算相关专业技术人员沟通，考虑济南与某县的经济发展水平、材料价格及人工价格的差异，按照经验判定，某县的单位面积建安成本造价约为同时期济南的单位面积建安成本造价的70%。基于上述判断与笔者清算的某县老项目的建筑安装成本明显偏高，开发企业存在虚开建筑业发票的嫌疑。

    （二）开发企业会计会计核算混乱，不能准确反映企业的经济业务的轨迹

    笔者在对某县房地产开发企业开发的老项目进行土地增值税清算审核时发现，部分开发企业会计记账使用的会计科目错误，未能按照规定使用会计科目。例如：应使用取得土地使用权所支付的金额科目开发企业会计账簿中使用土地成本科目、或者土地出让金科目;应使用土地征用及拆迁补偿费科目开发企业会计账簿中使用开发成本-拆迁安置费、开发成本-预存款、安置费;应使用前期工程费科目会计账簿中使用开成本本-证件服务费;建筑安装工程费科目会计账簿中使用开发成本-房屋开发成本等。会计人员水平参差不齐，财务资料基础差且不能准确记录反映开发企业经济业务的轨迹。这给土地增值税清算工作带来了极大的不便，影响土地增值税清算人员的专业判断。

    清算中笔者发现绝大多数开发企业会计核算中未使用公共配套设施费科目。做为一个开发项目，最基本的公共配套设施是必不可少的，公共配套设施是项目前期规划设计时必然要考虑的事项。笔者分析造成上述核算不规范的原因有以下几个方面：一是开发企业外包公共配套设施的建筑施工合同未单独签订，取得的建筑也发票亦未单独开具，财务人员仅凭取得的发票无法确认是建筑安装成本还是公共配套设施费用，财务人员全部计入建筑安装成本科目。二是开发企业在建设公共配套设施时未能取得发票等原始凭证，开发企业代开建筑发票，财务人员全部计入建筑安装成本科目核算。建筑安装成本、公共配套设施费科目核算不准确，未能准确反映企业的经济业务的轨迹，影响土地增值税清算时审核人员的专业判断。

    （三）达到交房状态并已投入使用的商铺“尚未”销售

    在对某县开发企业开发的老项目进行土地增值税清算审核时，笔者现场核实楼盘销售交房状态时发现，绝大多数老项目开发建设的商铺均已投入使用，经核对账簿财务记录，即未发现开发企业有租金收入亦未发现企业销售商铺收款记录。开发企业账簿记录与开发企业的实际经济业务轨迹不相符，账簿记录的财务信息不准确。经与财务人员及企业相关负责人座谈上述情况，相关人员均已无租免费使用以便吸引人气为由，开发企业即未取得租金收入亦未销售商铺取得房款收入。笔者分析，上述情况极不正常。

    （四）賬面记录回迁房销售单价远低于同类同期市场价

    经审核清算的老项目土地出让合同等相关资料，开发企业通过招拍挂手续取得净地，从法律程序上不存在回迁安置的事宜。事实上开发企业取得土地缴纳土地出让金后，政府相关部门支付给开发企业拆迁安置款用于购买安置被拆迁户的回迁房，销售单价为开发企业、政府相关部门及拆迁户共同认可的拆迁安置方案中规定的回迁单价，拆迁方案中的销售单价远低于市场价。上述“回迁房”从法律意义上是政府相关部门按照协商确定的单价购买开发企业的商品房用于安置被拆迁户，开发企业是依据确定的低于市场的单价销售商品房，不是真正意义的回迁。从经济业务实质看，开发企业取得土地的经济行为实质是开发企业依低于土地出让合同金额的现金及确定面积的商品房换取非货币资产开发用土地。

    国税函[2010]220号第一条规定“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或者未全额开具发票的，已交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在增值税计算土地增值税时予以调整。”笔者在对某县老项目进行清算时发现，存在回迁房单价低于开发公司除去土地成本外的开发成本单价的情况，开发企业并依据回迁协议为已交房的回迁户全额开具了发票。从法律意义上理解，开发企业按照合同规定销售商品房，按照国税函[2010]220号规定笔者清算时需要认可回迁房销售收入，从而造成回迁房成本倒挂，回迁面积较大的小区造成无需缴纳土地增值税。

    国税发[2006]187号第三条规定“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或者投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按照下列方法和顺序确认：1.按照本企業在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”从经济业务实质看，开发企业是用商品房换取其他单位的非货币性资产，依据国税发[2006]187号应按照本期在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。

    二、土地增值税征管的建议

    （一）实现房管局等相关部门信息共享，加强开发企业销售环节监控

    房地产业的税收主要体现在销售环节，税务机关一方面在销售环节要加强对房地产业票据领用、结算的管理，最大限度的及时掌握房地产企业销售收入的实现情况。另一方面获取房管局的房屋销售备案信息、工商登记记录的商户用房信息（商铺租赁或者自有）及其他部门的有用信息，并经交差核对分析，找出房地产开发企业已使用商铺漏记收入少计收入的情况，加强房地产开发企业销售环节监控。

    （二）建立最低计税价格制度，公布同时期的房屋销售单价

    完善房地产典型区域划分，定期公布各个区域各类商品房平均交易单价，严格明确规定普通住宅、非普通住宅及其他用房的认定标准及范围，规定开发企业各类商品房交易的各个时期的最低计税单价。对于交易价格明显偏低的交易行为按照最低计税价格计算缴纳土地增值税。

    （三）建立最高单位建安安装成本扣除制度，公布同时期的建安安装成本单价

    结合县相关部门，定期公布房地产开发企业开发各类商品房单位建筑安装成本平均价格，对土地增值税清算审核时发现的开发企业单位建筑安装成本明显偏高的采取按照公布的平均价格核定。另外一方面要求开发企业对已完工项目聘请第三方中介结构进行工程造价竣工决算审计，对比审核第三方认可的工程造价金额。另一方面加大对房地产建筑安装成本财务审核力度，核对建筑发票、签证单及对应的建筑合同等原始凭证，增加开发企业建筑安装成本的真实性和准确性，尽量防止开发企业利用虚假合同、虚假信息虚增成本来偷逃税收。

    【参考文献】

    [1] 李建人.房地产行业“营改增”后土地增值税管理的几点反思[J].经济策论，2017-04-01.

    [2] 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告.国家税务局公告2016年第70号，2016-11-10.

    [3] 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知.国税函[2010]220号，2010-05-19.

    作者简介：王永安（1984—），男，汉，山东菏泽，中级会计师，硕士研究生，山东和信会计师事务所（特殊普通合伙）济宁分所，企业税务及管理