我国上市公司内部控制审计信息披露研究

    程慧芳

    摘要：主要对2011年我国上市公司按照财政部等五部委制定的企业内部控制规范体系要求披露财务报告内部控制审计报告的情况进行统计，分析研究内部控制审计要求初次在我国上市公司执行的情况以及存在的主要问题。研究发现存在按证监会年报要求披露内部控制审计报告的公司较少，内部控制审计成本较高，审计意见类型基本都是无保留意见等问题，这反映出企业内部控制规范体系所要求的内部控制审计虽然对于提高企业内部控制水平具有重大意义，但我国上市公司自觉遵循内部控制规范体系的意愿不强，内部控制审计有应付差事之嫌，文章提出相应的改进建议。

    关键词：内部控制；内部控制审计；数据分析；政策建议

    内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。理论和实践都已经充分证明，健全有效的内部控制可以促进企业发展战略的实现，提高经营效率和效果，合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整。基于此，我国先后发布了企业内部控制基本规范及配套指引，构建了一套相对完整的企业内部控制规范体系，财政部、证监会等部门要求自2011年1月1日起在我国上市公司和大中型企业分步实施。该规范体系要求上市公司聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所等外部审计机构对上市公司财务报告内部控制的有效性进行审计，并在披露年度报告的同时，披露其财务报告内部控制审计报告以供投资者参考。实施上市公司内部控制审计制度是我国提高财务报表审计质量的新支撑，这项制度安排将进一步增强公司财务报表信息的可信性。

    一项制度要发挥好作用，关键在于落实，但目前我们还不清楚这项政策的实际执行情况，因此，如果能对我国上市公司内部控制规范体系的实施效果进行实证考察和分析，则对政府部门制定的相关政策的完善和企业内部控制体系的更有效实施无疑具有重要意义。基于此，本文以在2011年年度报告中按照内部控制规范体系的制度要求披露内部控制审计报告的上市公司为研究对象，对相关公司在年报中披露的内部控制审计报告相关情况进行数据搜集、整理和描述性统计分析，然后基于我们的分析，结合相关内部控制相关理论和我国的制度环境提出相应的政策建议。本文下述内容共分为三大部分，第一部分是分析与评价依据，介绍我国上市公司内部控制规范体系的内容和财政部、证监会等对内部控制规范体系实施的总体安排；第二部分是描述性统计与分析，从多个角度和方面分析我国上市公司实施内部控制规范体系，按政策要求披露内部控制审计报告的情况及存在的问题；第三部分是改善我国上市公司内部控制审计的建议。基于前述研究，提出进一步提高我国上市公司内部控制水平，提升内部控制规范体系实施效果的政策建议。

    一、评价依据和范围

    2008年以前，我国的内部控制规范呈现出“政出多门”的现象，财政部、证监会、国资委、中注协、上交所、深交所等部门都相继出台了内部控制规范文件，每个规范制度都有自己的侧重点，但对于内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准体系，内部控制规范在“百花齐放”式的发展中没有得到统一。2008年财政部、证监会等五部委在充分借鉴美国萨班斯法案、COSO内部控制整合框架的基础上，联合发布了《企业内部控制基本规范》，并在随后发布了《企业内部控制配套指引》，基本规范和配套指引标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破，适应我国企业实际情况并且融合了国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。该规范体系的实施将有利于维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，加强和规范企业内部控制有效性建设，提高企业的经营管理水平和风险防范能力，从而促进企业可持续发展。基于上述理由，我们将分析与评价的依据界定为企业内部控制规范体系，特别是配套指引中的内部控制审计指引。

    根据财政部、证监会等五部委的要求和部署，在境内外同时上市的69家公司于2011年1月1日起实施企业内部控制基本规范及其配套指引。此外，财政部、证监会又选择了200多家有代表性的在境内主板上市的公司进行试点。因此，我们将分析和评价的范围界定为按照企业内部控制规范体系要求，在披露2011年年度报告的同时披露内部控制审计报告的上市公司（以下简称样本公司）。

    二、描述性统计与分析

    披露内部控制审计信息是包括投资者在内的企业外界各利益相关者了解目标企业公司治理与管理规范化程度、企业抗风险能力的措施，从而能够增强投资者信心；对企业各级管理者而言，内部控制审计过程能够使企业通过检测和反省内部控制设计的合理性与运行的有效性，从而持续提高内部控制系统与控制环境的藕合度，不断消除企业的内部控制缺陷，增强企业抗风险的能力、消除或减少不利于企业经营管理目标实现的不确定性因素。我们从以下几个方面分析内部控制审计要求在样本公司的执行情况。

    （一）内部控制审计报告披露情况

    自2012年1月9日ST金果公布2011年年度报告起，截至年度报告的最后披露期限2012年4月30日，沪深两市共计2362家上市公司公布了2011年年度报告。按照有关要求，内部控制审计报告也应随年度报告同时披露，经查阅各上市公司的相关公告，我们整理出了已披露年报上市公司进行内部控制审计并披露其审计报告的情况，如表1所示。

    从表1可以看出，2010年披露内部控制审计报告的公司数量为58家，占披露年报公司的百分比为2.72%；2011年披露内部控制审计报告的公司家数为230家，占比为9.74%，比上年增加了7个百分点。这说明愿意进行内部控制外部审计并披露审计报告以增强投资者信心的公司数量在快速增加。在各方的共同努力下，内部控制审计越来越多地获得了企业界的认同，我国企业内部控制规范体系的实施开局良好；另一方面这一比例仍然很低，表明内部控制审计还未被多数上市公司普遍接受，上市公司自觉遵循企业内部控制规范体系动机不强。

    （二）内部控制审计报告意见类型

    根据企业内部控制审计指引，财务报告内部控制审计报告的意见类型有无保留意见（包括带强调事项段的无保留意见）、否定意见和无法表示意见三种。2011年度上市公司内部控制审计报告意见类型如表2所示。

    可见，在样本公司披露的内部控制审计报告中，除无法表示意见外，各种审计意见类型都存在。

    1. 标准无保留意见。标准无保留意见意味着企业按照内部控制规范体系以及企业自身内部控制手册等制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。2011年样本公司共被出具了227份标准无保留意见内部控制审计报告，占总数的98.70%。

    2. 带强调事项段的无保留意见。带强调事项段的无保留意见表示企业财务报告内部控制本身不存在重大缺陷，但有一项或者多项重大事项需要提请公司财务报告内部控制审计报告使用者关注。2011年样本公司共被出具了2份带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告（000425，徐工机械和002042，华孚色纺），占总数的0.87%。

    3. 否定意见。否定意见表示企业财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，无法保证内部控制设计与运行的有效性。2011年样本公司共被出具了1份否定意见内部控制审计报告（000756，新华制药），占总数的0.43%。

    （三）整合审计实施情况

    根据企业内部控制审计指引的规定，企业可以聘请会计师事务所等外部审计机构单独进行内部控制审计，也可以将财务报告内部控制审计与财务报表审计整合进行（简称整合审计），并且我国的企业内部控制规范体系推荐采用整合审计框架。为考察上市公司内部控制审计与财务报表审计是分别进行审计还是采用整合审计的方式，我们汇总了样本公司内部控制审计和财务报表审计是否为同一家会计师事务所的情况，见下表3所示。

    由表3可知，绝大多数样本公司选择了整合审计方式。可见，整合审计这一制度安排得到了各方的普遍认可和接受。这主要是因为在整合审计中，注册会计师计划和实施对目标企业控制设计合理性和运行有效性的测试，能够同时实现两个目标，审计证据和结论也可以相互参照，从而有效提高了审计效率，降低了审计风险，是一种经济可行、同时兼顾了社会公众、被审计单位和审计机构三者利益的制度安排。

    （四）内部控制审计收费

    财务报告内部控制审计收费是企业贯彻执行内部控制规范体系成本的一部分，虽然只是遵循成本的冰山一角，但因为相对于其他遵循成本，内部控制审计收费容易量化，受到了各方的广泛关注。由于现有的上市公司信息披露规则并不要求企业披露内部控制审计费用情况，且多数公司财务报表审计与内部控制审计是整合在一起的，因此多数情况下无法直接获得内部控制审计收费的相关数据。为此，本文借鉴前人的研究方法，用以下方法获得在年度报告中没有直接披露内部控制审计费用的公司的内部控制审计收费数据：首先，确定2011年首次进行内部控制审计的上市公司，然后收集2011年与2010年公司年度报告中披露的审计费用信息，用2011年包含了内部控制审计费用的审计费用减去2010年的审计费用的数额表示2011年内部控制审计收费，最后剔除掉数额非正的公司。表4统计了样本公司内部控制审计的收费情况。

    可见，由于在财务报表审计之外，企业实施内部控制审计，明显增加了审计费用，平均增加57.95万元，增加幅度为35.08%。这主要是因为会计师事务所执行内部控制审计需要招聘熟悉企业管理、信息系统的专业人员或对现有员工进行专门的培训；需要执行特定的专门程序，遵循内部控制审计的相关规定并发表审计意见，因此，内部控制审计或整合审计的工作量大大超过了单纯的财务审计，按时索费的收费原则导致会计师事务所的审计收费自然增加；此外，这也从一个细微的侧面反映了企业内部控制规范体系的遵循成本相对较高。

    （五）会计师事务所变更情况

    上市公司变更会计师事务所具有一定的信号传递功能，因此历来是学术界和实务界共同关注的话题，为考察首次实施内部控制审计是否会导致上市公司大规模变更会计师事务所，我们对上市公司2011年度会计师事务所的变更情况做了汇总，如表5所示。

    从表5可以看出，除因会计师事务所合并分立等原因造成的正常变更外，样本公司2011年变更会计师事务所的有19家，占样本公司总数的8.26%，这一比例虽然略高于历史平均水平及当年上市公司的整体水平，但差异并不显著。这说明实施内部控制审计并没有导致上市公司大规模变更会计师事务所，企业内部控制规范体系的实施不会对审计市场产生重大冲击。

    三、相关建议

    制度的价值在于能够产生良好的后果，但理想结果的取得并不仅仅取决于制度规范本身，还应包括行之有效的监管措施，因为监管处罚措施能够有效地通过威慑、追究和处罚来提高制度执行的力度。因此，在前文对上市公司2011年度内部控制审计状况的数据统计及结果分析基础上，结合我们前述的统计描述和分析，我们认为，当前在推行内部控制强制性审计和内部控制信息强制披露的前提下，应从以下四方面完善我国上市公司的内部控制审计机制。

    （一）加强内部控制规范体系的宣传培训

    虽然在年度报告中强制披露内部控制审计报告是上市公司必然的选择，但从内部控制的制度环境来看，截至2011年，除境内外同时上市公司外，内部控制审计报告的公开披露在监管政策上仍是以鼓励为主，并不是强制性的要求。实际结果是大部分上市公司未在规定时间内披露内部控制审计报告，这说明上市公司对内部控制规范体系普遍采取的态度是从宽执行而不是广大信息使用者所期望的从严执行，对内部控制的功能认识不强，导致主动执行的意识不强。因此，相关部门应将内部控制的建立和完善、披露和监管要求纳入上市公司董事、监事和高级管理人员的培训内容和考核范围。通过各种形式，不断加强企业内部控制规范体系的宣传、教育、培训和动员工作，进一步提高企业尤其是企业负责人等高层依法支持内部控制审计工作的自觉性。

    （二）细化内部控制审计指引，提高审计指引的可操作性

    企业内部控制基本规范及内部控制审计指引对内部控制审计行为进行了规范，中国注册会计师协会也制定了企业内部控制审计实施意见及内部控制审计工作底稿编制指南等文件，但目前，内部控制审计规则还过于理论化和泛化，在实务中还难以确切把握。因此，应收集在内部控制审计具体实施过程中存在的主要问题，在内部控制标准、审计标准的可操作性和合理性上做文章，针对内部控制审计各环节，在开发和制定内部控制审计的相关技术规范时要充分吸收和引进其他国家和地区的先进方法和经验，同时要充分考虑我国企业内部控制环境的特点，最终实现简洁、高效、实用和可操作，以便指导和推动上市公司更好地实施内部控制规范体系，进行内部控制审计，提高内部控制审计的可操作性。

    （三）在保证审计质量的前提下，降低审计成本

    内部控制审计无疑增加了被审计企业的经济负担，从而提高了企业内部控制规范体系的遵循成本。因此内部控制审计的成本在执行中是一个不容忽视的问题，应采取有效措施，在保证审计质量的前提下，降低审计成本。一方面注册会计师应将审计重点放在对公司内部控制有效性有重大影响的主要控制和风险评估上，重点关注被审计企业内部控制系统是否存在重大缺陷或重要缺陷，而不是将过多的精力放在企业内部控制程序中不构成重大弱点的一般缺陷上，有效减少不必要的审计成本，提高审计效率。另一方面，更多地采用自动化控制，释放审计人员去更有效率地工作，从而大大减少内部控制审计时的测试时间和数量，降低审计成本。

    （四）加强对内部控制审计的监管

    据了解，美国在开始实施SOX法案的第1年有约14%的企业被审计机构出具“实质性缺陷意见”，约25%的企业披露内部控制存在缺陷，也就是将近一半的上市公司存在明显的内部控制缺陷。与此相比，从披露的内部控制审计报告来看，我国上市公司的内部控制几乎可以用“完美”来形容。因此，有人认为我国企业的内部控制审计有“应付差事”之嫌。证监会、财政部等部门应加强监督，对会计师事务所执行内部控制审计工作进行专项检查或延伸检查。行之有效的监管处罚措施，能够有效地通过威慑、追究和处罚等方式来提高相关企业执行企业内部控制规范体系的力度。

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    *本文受河南理工大学基本科研业务费基金专项项目（人文社科类）——优秀著作资助项目“内部控制、高管权力与并购绩效研究”（项目编号：SKJZZ2016-02）资助。

    （作者单位：河南理工大学财经学院）