基于TDABC的本量利分析扩展模型构建

    唐思远

    摘要：产业升级和技术进步，带来成本结构的变化。传统本量利分析模型无法对新成本结构产品做出准确分析，这使其决策有用性也受到影响。估时作业成本法通过时间这一标准，把与时间密切相关的资源消耗识别出来，将间接费用中对产量不敏感的部分分离出来，对新产品结构中不断膨胀的间接费用作出应对。文章以时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）为理论基础，构建符合产业升级趋势的本量利分析模型，以提高本量利分析模型对新生产方式的适应性。

    关键词：TDABC；时间驱动作业成本法；本量利分析；扩展模型

    一、引言

    本量利分析全称成本—数量—利润分析（Cost-Volume-Profit Analysis），是通过图形和数学公式两种工具，来定量分析成本、数量和利润这三者间存在何种依存关系的方法。该分析模型产生于大规模工业生产时期，这一时期，企业产品线宽度窄、深度浅，生产模式多采用流水线式手工分工，产品成本中直接人工费用占比很高。此时，少量机器的折旧费用以及生产管理人员的工资被归集到制造费用中，其规模也比较小，以产量作为单一划分标准是相对合理的。随着技术进步及智能制造理念引入，我国各产业升级的速度加快，企业技术要素投入占总投入的比重逐年上升。诸多企业从模仿创新战略转换到引领式创新，致力于向客户提供个性化、多样化产品和服务。与之前的的标准化生产相比，个性化产品意味着企业在资源消耗规模上成倍增加，使间接费用成为产品成本结构中重要部分。尤其是企业机械自动化程度加深，产品成本中直接人工费用的比重不断下滑，从以往的40%以上下降到不足10%，甚至只有3%～5%。在此背景下，若继续套用传统模型，这必然引起本量利关系的扭曲，影响企业决策效率。因此，我们需要通过引入新的方法来改进传统本量利分析模型，以跟上时代的发展。

    二、模型构建

    （一）TDABC基本原理

    时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity Based Costing，简称TDABC）是以时间为分配资源的标准，通过准确估算某项作业消耗的时间，来计算该作业应负担成本的方法。TDABC法主要参数为产能成本率（Cost per Time Unit of Capacity）和单位作业产能时间（Unit Times of Activities）两个。产能成本率（单位时间作业成本）=产能成本（间接费用）/员工（机器）总的工作时间，上式中的产能指某作业中心实际拥有的有效产能，而不是理论上得出的产能，这里的成本就是指使用这部分产能实际付出的费用，因此产能成本主要是某一作业中心产生的所有间接营运成本如职工工资和不可归属某一产品的折旧。员工（机器）总的工作时间为扣除了休息时间（维护时间）的有效工作时间；单位作业产能时间即某项作业单次作业所耗费时间，该指标可以由管理人员（有经验的人员）根据实际情况估算或通过观察的方式获取，一段时间后该指标通常趋于稳定。在TDABC中，还会涉及作业次数这一参数，它是指某一作业重复的次数，我们可以从ERP系统根据订单数或产品产量直接获取。在得出上述数据后，我们就可以根据模型计算出某项作业应负担的作业成本：某一作业成本=产能成本率*单位作业产能时间*作业次数。

    （二）扩展的成本性态分析

    成本动因即驱动成本累积的基本因素，如驱动直接人工费用的直接人工工时，驱动直接材料费用的产品产量等。传统分析模型中，成本驱动因素主要为产量、工时，相应地成本被分为变动成本、固定成本两类。本文将TDABC原理引入扩展模型中，TDABC模型中成本分配标准是依据时间。由此，在扩展的成本性态中，我们把成本动因分为数量、时间两类，即从数量和时间两个方向掌握成本增长变化。从而根据新的成本性态，成本就应分为变动成本、时间作业成本和固定成本。变动成本分配依据是数量动因，这类成本多根据工时、直接材料用量等来归集。作业成本的分配依据则是作业时间动因，它将与作业时间显著相关的作业成本分离出来，如订单生成成本、生产批次成本等。剩下部分成本既不随数量变动，也与作业时间无关，如部门罚款、捐赠等，这类成本无显著成本动因，但却是维持企业运作的必要支出，称为固定成本。综上，基于TDABC原理的扩展成本性态在原来两类成本基础增加了作业时间成本，包含变动成本、作业成本和固定成本。

    （三）成本模型构建

    1. 变动成本

    变动成本的分配和归集以数量动因为基础，因此，模型中我们把对产销量有显著驱动作用的因素作为变动成本动因。假设某企业生产n种产品，Qi 为第i（i=1……n）种产品的产量，Vi为单位变动成本，变动成本总额可表示为∑ViQ。