风险导向审计下计划审计工作案例分析
肖昆 王丽敏
摘 要：新的《中国注册会计师审计准则》全面引入了现代风险导向审计模式，对计划审计工作提出了更高的要求。文章针对A集团实际案例，对新准则下制定审计计划的要点和注意事项进行分析。
关键词：风险导向；审计工作
2007年开始实施的《中国注册会计师审计准则》（以下简称新准则），全面引入了现代风险导向审计模式。风险导向审计要求因地制宜，量身定制适宜的审计测试程序，为了克服传统审计测试的缺陷要针对风险不同的客户及不同的风险领域，采用个性化的审计程序，使审计方法应用与审计环境相适应，因此，对计划审计工作提出了更高的要求。
计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。高质量的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域，恰当地组织和管理审计资源，以提高审计效率和效果，顺利完成审计工作并与客户保持良好的工作关系。
风险导向审计在编制审计计划时，全面拓展了风险评估内容。它把风险的评估从受托后拓展到受托前，从账户层次拓展到报表整体、客户整体，使控制风险的评估从局限于控制政策和程序，拓展到客户的控制环境、客户风险评估、客户整个信息系统及客户内部控制监控等各个方面。本文以A集团公司（以下简称A集团）年度财务报表审计为例，按照新准则的要求制定了一个审计计划方案。
审计计划划分为总体审计策略和具体审计计划。新准则第11条规定，总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，要强调总体审计策略的指导性，以确定审计范围、时间和方向，作出可接受的审计风险水平、重要性的确定、项目人员的配置等关键决策，并指导制定具体审计计划。在设计“具体审计计划”审计程序时，要强调具体审计计划的针对性。针对被审单位具体行业和经营情况，设计对应的风险评估程序；针对财务报表层次的重大错报风险，计划的总体应对措施；针对认定层次的重点错报风险，计划的进一步审计程序（包括拟采取的总体方案，以及拟实施的具体审计程序，即“进一步审计程序表”），并考虑报表层次重点错报风险。
在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。
A集团系中央直属管理的国有重要骨干企业集团之一，主营业务为大型发电设备的制造.安装和成套设备出口，从水电、煤电、气电、核电、新能源产品、环保产品、舰船驱动、电力驱动与控制保护到现代制造服务业，各类重大电力项目都有涉足，兼营房地产业务，集团拥有H股上市公司一家。
审计目的是对A集团2013年度会计报表及合并会计报表进行审计，出具审计报告、专项审计报告和管理建议书；对公司内部控制制度的健全性和执行的有效性进行审核，出具内部控制评价报告；对公司资产质量进行调查，出具资产质量调查报告。
由于首次接受A集团的委托进行审计，且A集团属于大型生产企业，资产、收入规模大，重要资产和经营活动集中在所属H股上市公司占有或发生，加之国资委本年对中介机构的工作要求增多，故审计的工作量和工作难度较大。因此，本次审计将对A集团重要子公司进行内部控制的测试与评价，并在此基础上仍进行详细的实质性检查，对非重要子公司只进行实质性检查。
本次审计，拟向A集团下发审计明细表，由各公司填报。可在进场前先取得该套明细表，进行初步审核，进场后将其与会计账簿等相关资料进行核对，核对无误后作为审计工作底稿的一部分，在此基础上再进行分析测试。
一、重点关注事项
根据对A集团各级公司基本情况和公司所处行业的初步了解，将下列事项确定为重点关注事项：
1.坏账准备的计提
各级子公司在原则上必须执行集团公司统一制定的会计政策与会计估计，如果根据企业的实际情况采用不一致的会计政策或会计估计更合理，也必须取得集团公司的同意，履行变更手续。在阅读集团2013年度会计报表时，对坏账准备进行了初步分析，如果全部按账龄计算，其坏账准备计提是不充分的（少提），差异原因可能存在个别认定的因素，故在审计过程中应关注该问题，判断其个别认定的依据是否充分。集团各子公司可能会对同一客户形成应收款，对坏账准备的认定标准也应当是一致的。
2.长期股权投资的核算
已初步了解到集团对个别长期股权投资的权益法核算存在差异，这类差异不仅影响（直接）母公司的损益，而且对合并报表的编制会产生影响，尤其是在存在以前年度差异的情况下。应充分关注该类问题，对需要纳入合并范围子公司的长期股权投资核算差异，不适用重要性，均应提请被审计单位进行调整。
3.收入的确认
因近几年国家大力发展电力建设，A集团主营产品的市场销售情况良好，订单量充足，甚至已经超过了其生产能力，但据预测，该轮市场高峰期将在未来2-3年内逝去，市场需求将进入平稳期或衰退期。据此判断，A集团很可能会为以后年度经营业绩考虑而存在推迟确认收入的情况。
集团目前确认产品销售收入的方式有两种，一是容量50万千瓦以下产品，这些产品通常是由几个部件组成的，每个部件完工后即发往客户建设项目所在地，当最后一个部件发出并指导客户安装完毕后一次性确认收入，整个产品的生产周期一般为1-2年；二是容量50万千瓦及以上产品，当完工程度达到50%后按建造合同确认收入，完工进度的确定方法为实际发生的成本占合同预计总成本的比例。对于第一种确认收入的方式，可能会存在产品已全部发出但不确认收入的情况，对于第二中确认收入的方式，可能会通过调整合同预计总成本从而改变完工进度的方式调整收入的确认额，需要重点关注。对于建造合同，还需要关注实际发生的成本是否会超过预计合同总成本，是否需要需要计提减值准备的问题。
4.费用挂账
在2008年以前，A集团由于市场需求原因，经营效益较差，分析会存在费用挂账的情况，当效益转好以后，会逐年平衡消化这些潜亏，截至2013年末，这些潜亏是否已经消化完毕需要关注，存货（在产品）可能会是费用挂账的一种途径。
5.关联交易
除满足合并报表和关联交易披露的需要外，还需要特别关注以下关联交易事项：
（1）对于集团本部，由于属于管理机构，除投资收益外无其他自有资金来源，所以可能会出现占用股份资金的情况，在以前年度股份公司经营业绩不佳的时候，集团本部可能会为股份公司承担费用，而在股份公司效益转好的情况下，集团本部可能又会变相收回为股份承担的费用，所以需要特别关注股份公司成本费用、往来款中是否有与集团本部的特殊交易事项。
（2）股份所属三家主要子公司与集团实业公司签订有服务合约，实业公司每年为三家主要子公司提供后勤服务，三家公司按约定向实业公司支付服务费，需要关注该种交易是否符合合约的规定。另外初步了解到，实业公司所属部分子公司还为三家公司加工零部件。
（3）所属三家主要子公司每年均有零部件需要委托外部单位进行加工，这些外协单位可能与三家主要子公司或集团具有隐性的关联方关系，所以交易价格的公允性应当引起关注。在判断交易价格的公允性方面对会计师而言具有一定的难度，这也依赖于审计人员对被审计单位相关内部控制（招标程序.定价方法等）及工业加工市场行情的了解。
6.高风险业务
集团目前经济效益较好，资金相对比较充裕，某些子公司可能因此从事高风险业务（股票、债券、基金、委托贷款或理财），而且会属于表外交易，所以需要关注现金流水、（隐性）关联方资金往来.可能形成账外资金的途径（废品处置、商业回扣等）等方面。
7.对外担保
对外担保会给公司带来潜在的风险和实际的损失，是审计中必需重点关注的事项之一。集团目前经济效益良好，在地方的社会影响力大，所以寻求集团为其担保的单位自然会多，虽然近年集团公司禁止所属子公司发生新增对外担保，但不排除部分子公司违规进行对外担保的可能性。
8.关停子公司的潜在风险
集团所属部分子公司由于经营不善，在以前年度已经停止经营活动，但由于没有进行清算程序，所以对其剩余财产及债务情况集团公司未能很好的掌握，该等子公司的债权人可能会向集团公司进行追索或因此涉及诉讼，给集团公司带来损失。需要了解该等子公司的清理情况，核实集团公司是否承担了连带责任（诉讼、资金被冻结等）。
二、重要审计程序
1.分析程序
对财务报表整体，财务指标，收入、成本及毛利，生产成本，期间费用等应进行分析性复核，发现异常变动或配比不合理的项目，重点进行检查。
2.贷款卡
提请企业在2014年年初到银行打印贷款卡信息。
贷款卡中归集的信息包括：借款企业的贷款、银行承兑汇票、信用证、保函、担保、授信等业务信贷情况；以及借款企业的大事记，包括欠息、逃债、经济纠纷等。
3.函证
对银行存款和借款、应收款项、应付款项应进行函证，必要时对投资及投资收益、异地存放存货等进行函证。函证信息要全面，例如：银行函证应包括存款，借款，是否存在被冻结的资金，是否欠付银行借款利息等方面，销户账户的原开户行也应当进行函证，以确认是否存在未入账借款。
4.盘点
盘点对于证明实物资产的存在性和状况.成本结转的正确性有重要作用，除参与集团年终盘点外，在必要时，可以随时进行抽查。
5.银行存款未达账项和定期存款
关注是否存在长期、大额银行存款未达账项，分析形成原因及对会计报表的影响。
查阅定期存单原件，不能用复印件代替。定期存单可能存在的问题：（1）定期存单的存款日期跨越审计基准日。被审计单位先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前取现，用套取的货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。（2）定期存单作为质押物，用于质押贷款。将定期存单复印留底，用质押贷款所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。（3）定期存单背书转让。将定期存单复印留底，用转让所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。（4）定期存单的转存。将存单年度内的转存过程与银行存款日记账进行核对，以确定所有的转存已全部入账。对于没有入账的转存业务，要关注其利息是否已经入账。
6.建造合同
（1）合同总收入的确认和计量
是否签订建造合同，未签订合同者为合同总收入不能可靠估计。对于未签订建造合同但正在建造的项目应向该公司索取该工程未签订建造合同的声明书。未经购买方确认的变更收入不得作为合同总收入的组成部分。对此部份应取得相关的补充协议。对于返工.返修或存在争议的工程项目，应考虑该事项对合同结果的影响。
（2）合同总成本的确认和计量
未完成合同已经发生的合同成本是否能够清楚的区分和可靠地计量，成本的归集、分配是否正确。三家主要子公司根据生产特点大多采用定单法核算成本，生产工序较多，应对其生产工艺流程进行充分了解，关注其采用的成本核算方法、内部单据的流转是否符合其生产工艺流程，以及可能对会计报表产生的影响。
未完成合同尚需发生的成本的预计是否合理、可靠：建造合同成本预算是否经过适当的程序进行编制；毛利率分析；结合项目形象进度资料进行判断。
（3）编制现金流量表的特殊考虑
在分析判断现金流量表主表“销售商品.提供劳务收到的现金”和补充资料“存货的减少（减：增加）”是否正确时，应考虑已完工未结算款或已结算未完工款的增减变化。
7.预收账款
集团2013年合并报表预收账款年末余额210亿元，年初余额180亿元，应当与相关的合同和存货、建造合同进行配比分析，以判断是否存在应当结转收入的情况。
8.关联交易及关联方往来余额核对
核实各公司填报的关联交易资料与会计记录是否相符，关联方之间是否相符，不符时应核定差异的金额，判断对合并报表的影响，提请被审计单位进行核对调整。
9.资产减值准备的复核
复核公司实际执行的坏账政策是否与集团公司的规定相符，账龄的划分是否准确，个别认定的依据是否充分，在此基础上测算坏账准备的计提是否正确。
查询公开发行证券的交易价格.基金市值等信息，判断交易性金融资产公允价值是否计量合理。
取得合营企业、联营企业及其他参股企业的会计报表或其他可以获得的资料分析其实际经营状况，判断是否需要对长期投资计提减值准备。
结合实物资产的盘点及公司提供的其他证据，分析判断固定资产、在建工程减值准备的计提是否充分、准确。
三、审计重要性水平及审计风险评估
1.重要性水平
重要性水平的判断参考基础为资产总额、收入总额、净利润，可分别按资产总额的0.5%、收入总额的1%和净利润的5%计算，并按其中的低者确定。
集团合并报表层重要性水平初步确定为1，805万元。但在确定重要性水平时应注意被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润做为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波幅较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择连续几年（如三年）的平均数作为判断基础。重要性水平应分配至账户或交易层次，在分配时应从各账户或各类交易的性质、各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系、一些账户比其他账户有更大的错报或漏报的可能性、较小金额错报的累计结果等方面进行综合考虑。
2.审计风险评估
（1）重大错报风险
公司的生产经营状况受国家产业政策的影响重大，由于属于生产大型电力设备的专业公司，企业规模大，产品转型速度慢，一旦国家开始限制电力设施的建设，经营状况可能会快速恶化。
在目前国家大力发展电力基础设施建设的前提下，订单量充足，经济效益良好。但由于订货量大，在一定程度上已超出公司现有的生产能力，可能会出现产品不能按时交货的风险；由于产品的生产周期长，生产成本受原材料等的价格波动影响大，成本管理的难度大，可能会影响预期经营目标的实现，在各级管理层面临绩效考核压力的前提下，可能会发生主观调整会计报表情况；由于目前经济效益良好，可能会为以后年度业绩考虑而推迟确认应当确认的收入，使财务报表出现重大错报。
公司建立了适当的内部控制，以合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守。同时，国有企业监事会也对公司的经营活动进行了相应的检查和监督。但根据生产企业的特点，我们分析会存在通过高价采购等手段侵占公司利益的行为；根据公司目前良好的经营态势和拥有相对充沛的资金，可能会存在违规对外担保和从事高风险业务的行为。这些行为都会导致财务报表出现重大错报。
（2）检查风险
集团纳入审计范围的各公司主要经营活动为大型工业设备生产和房地产开发，经营规模大、业务量多，在收入、成本的确认和计量方面存在一定的复杂性，对审计人员专业素质要求高，加大了检查风险。综上，将本次审计的风险水平确定为中等水平。
集团2013年合并报表预收账款年末余额210亿元，年初余额180亿元，应当与相关的合同和存货、建造合同进行配比分析，以判断是否存在应当结转收入的情况。
8.关联交易及关联方往来余额核对
核实各公司填报的关联交易资料与会计记录是否相符，关联方之间是否相符，不符时应核定差异的金额，判断对合并报表的影响，提请被审计单位进行核对调整。
9.资产减值准备的复核
复核公司实际执行的坏账政策是否与集团公司的规定相符，账龄的划分是否准确，个别认定的依据是否充分，在此基础上测算坏账准备的计提是否正确。
查询公开发行证券的交易价格.基金市值等信息，判断交易性金融资产公允价值是否计量合理。
取得合营企业、联营企业及其他参股企业的会计报表或其他可以获得的资料分析其实际经营状况，判断是否需要对长期投资计提减值准备。
结合实物资产的盘点及公司提供的其他证据，分析判断固定资产、在建工程减值准备的计提是否充分、准确。
三、审计重要性水平及审计风险评估
1.重要性水平
重要性水平的判断参考基础为资产总额、收入总额、净利润，可分别按资产总额的0.5%、收入总额的1%和净利润的5%计算，并按其中的低者确定。
集团合并报表层重要性水平初步确定为1，805万元。但在确定重要性水平时应注意被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润做为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波幅较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择连续几年（如三年）的平均数作为判断基础。重要性水平应分配至账户或交易层次，在分配时应从各账户或各类交易的性质、各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系、一些账户比其他账户有更大的错报或漏报的可能性、较小金额错报的累计结果等方面进行综合考虑。
2.审计风险评估
（1）重大错报风险
公司的生产经营状况受国家产业政策的影响重大，由于属于生产大型电力设备的专业公司，企业规模大，产品转型速度慢，一旦国家开始限制电力设施的建设，经营状况可能会快速恶化。
在目前国家大力发展电力基础设施建设的前提下，订单量充足，经济效益良好。但由于订货量大，在一定程度上已超出公司现有的生产能力，可能会出现产品不能按时交货的风险；由于产品的生产周期长，生产成本受原材料等的价格波动影响大，成本管理的难度大，可能会影响预期经营目标的实现，在各级管理层面临绩效考核压力的前提下，可能会发生主观调整会计报表情况；由于目前经济效益良好，可能会为以后年度业绩考虑而推迟确认应当确认的收入，使财务报表出现重大错报。
公司建立了适当的内部控制，以合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守。同时，国有企业监事会也对公司的经营活动进行了相应的检查和监督。但根据生产企业的特点，我们分析会存在通过高价采购等手段侵占公司利益的行为；根据公司目前良好的经营态势和拥有相对充沛的资金，可能会存在违规对外担保和从事高风险业务的行为。这些行为都会导致财务报表出现重大错报。
（2）检查风险
集团纳入审计范围的各公司主要经营活动为大型工业设备生产和房地产开发，经营规模大、业务量多，在收入、成本的确认和计量方面存在一定的复杂性，对审计人员专业素质要求高，加大了检查风险。综上，将本次审计的风险水平确定为中等水平。
集团2013年合并报表预收账款年末余额210亿元，年初余额180亿元，应当与相关的合同和存货、建造合同进行配比分析，以判断是否存在应当结转收入的情况。
8.关联交易及关联方往来余额核对
核实各公司填报的关联交易资料与会计记录是否相符，关联方之间是否相符，不符时应核定差异的金额，判断对合并报表的影响，提请被审计单位进行核对调整。
9.资产减值准备的复核
复核公司实际执行的坏账政策是否与集团公司的规定相符，账龄的划分是否准确，个别认定的依据是否充分，在此基础上测算坏账准备的计提是否正确。
查询公开发行证券的交易价格.基金市值等信息，判断交易性金融资产公允价值是否计量合理。
取得合营企业、联营企业及其他参股企业的会计报表或其他可以获得的资料分析其实际经营状况，判断是否需要对长期投资计提减值准备。
结合实物资产的盘点及公司提供的其他证据，分析判断固定资产、在建工程减值准备的计提是否充分、准确。
三、审计重要性水平及审计风险评估
1.重要性水平
重要性水平的判断参考基础为资产总额、收入总额、净利润，可分别按资产总额的0.5%、收入总额的1%和净利润的5%计算，并按其中的低者确定。
集团合并报表层重要性水平初步确定为1，805万元。但在确定重要性水平时应注意被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润做为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波幅较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择连续几年（如三年）的平均数作为判断基础。重要性水平应分配至账户或交易层次，在分配时应从各账户或各类交易的性质、各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系、一些账户比其他账户有更大的错报或漏报的可能性、较小金额错报的累计结果等方面进行综合考虑。
2.审计风险评估
（1）重大错报风险
公司的生产经营状况受国家产业政策的影响重大，由于属于生产大型电力设备的专业公司，企业规模大，产品转型速度慢，一旦国家开始限制电力设施的建设，经营状况可能会快速恶化。
在目前国家大力发展电力基础设施建设的前提下，订单量充足，经济效益良好。但由于订货量大，在一定程度上已超出公司现有的生产能力，可能会出现产品不能按时交货的风险；由于产品的生产周期长，生产成本受原材料等的价格波动影响大，成本管理的难度大，可能会影响预期经营目标的实现，在各级管理层面临绩效考核压力的前提下，可能会发生主观调整会计报表情况；由于目前经济效益良好，可能会为以后年度业绩考虑而推迟确认应当确认的收入，使财务报表出现重大错报。
公司建立了适当的内部控制，以合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守。同时，国有企业监事会也对公司的经营活动进行了相应的检查和监督。但根据生产企业的特点，我们分析会存在通过高价采购等手段侵占公司利益的行为；根据公司目前良好的经营态势和拥有相对充沛的资金，可能会存在违规对外担保和从事高风险业务的行为。这些行为都会导致财务报表出现重大错报。
（2）检查风险
集团纳入审计范围的各公司主要经营活动为大型工业设备生产和房地产开发，经营规模大、业务量多，在收入、成本的确认和计量方面存在一定的复杂性，对审计人员专业素质要求高，加大了检查风险。综上，将本次审计的风险水平确定为中等水平。
