企业借贷记账法理论本质探析

    吴征宇　陈恂

    摘 要：借贷记账法是国际上通用的会计记账方法，在会计核算体系中起到举足轻重的作用。然而在其发展的几百年来，借贷记账法的理论本质却一直没有得到深入的解析。本文在分析会计恒等式的基础上，对借贷记账法的理论本质进行深入分析，旨在让各位会计理论研究者和实务工作者对其有透彻的了解，对今后会计记账体系的发展提供理论基础。

    关键词：会计记账体系；会计恒等式；借贷记账法；记账符号

    一、前言

    目前世界上绝大多数国家和地区采用借贷记账法作为基本记账方法，它已成为了国际上通用的会计记账语言。而我国在《企业会计准则——基本准则》中的第十一条也有明确规定：“企业应当采用借贷记账法记账”。

    总的说来，借贷记账法的记账原则可以概括为这几句话“有借必有贷，借贷必相等”、“资产、费用增加记录在借方，减少记录在贷方；负债、所有者权益和收入增加记录在贷方，减少记录在借方”。这寥寥几句看似简单，却是囊括了会计记账的整个体系流程。但是，前人的研究文献并没有对其理论本质进行全面、科学的论证。而借贷记账法的记账符号和记账规则长期以来也受到不少学者的质疑。在此，笔者在会计恒等式的基础上，通过以下的深入分析来探讨“借贷记账法”的理论本质和经济原理。

    二、会计恒等式

    1.“有借必有贷，借贷必相等”

    在会计等式体系中，基本的会计恒等式为：

    资产=负债+所有者权益 式1

    会计恒等式反映的是一个企业资金的来龙去脉情况。等式的右边是企业的负债和所有者权益，为企业资金的来源；而等式的左边是企业的资产，是企业对从外部获取的资金的具体使用情况和表现形式。类似能量守恒定律一样，资金权益者向企业投入了多少资金，那么企业就有多少资金可以使用。这是基本会计恒等式的经济含义。

    而扩展的会计恒等式为：

    资产=负债+所有者权益+收入-费用 式2-1

    扩展的会计恒等式反映了企业财务状况和经营成果的动静结合。我们对式2-1进行变形，可以得到以下等式：

    资产+费用=负债+所有者权益+收入 式2-2

    式2-2的右边为负债、所有者权益和收入。这三个要素均表示企业获得的资金的来源，其中包括投资者投入（负债、所有者权益）和自身经营所得（收入）。而等式右边的两个要素代表的是企业对资金的使用和耗费，具体来说，费用就是企业已经消耗的资源，而资产则是留存在企业里可供未来消耗的资源。因此，在企业的各个会计要素中，资产和费用可以视为属于同一性质的要素，表示资源的使用状况；而负债、所有者权益及收入则属于另一性质的表示资金的来源。

    在现实生活中，企业发生的经济事项可以归结为以下几种情况：

    （1）通过负债、所有者投入、经营增收三种渠道从企业外部获得资金来源，从而使得可供企业消耗使用的资源（资产、费用）增加，这种情况就是会计等式的左右两边的要素同时增加或减少相等的金额，不影响等式的平衡；

    （2）企业内部可供日后消耗的资源（资产）在经营过程中不断转化为已消耗的资源，这种情况就是等式左边的要素资产减少，费用同等金额的增加，同样不影响等式的平衡；

    （3）企业从外部获取了资金来源，直接在外部体系循环，不进入企业内部，这种情况会使等式右边的要素相互之间以同等的金额进行增减变动，比如债转股，所有者权益的增加，负债同时减少，这个结果也不影响等式的平衡。

    由此可见，任何经济事项都会以同等的金额造成会计等式的两个或两个以上的要素的增减变动，而最终会计等式的平衡是保持成立的。这就是借贷记账法的规则之一：“有借必有贷，借贷必相等”。

    2.会计要素在等号两边的方向

    会计恒等式是针对企业这个会计主体的经济等式。对于企业而言，资产才是企业自己拥有的资源，而负债和所有者权益只是企业记录下的投资者（包括债权人和所有者）对企业的权利要求，它们的本质是属于外部投资者要求的权益。对企业进行经济分析，必须站在企业的角度进行。进行分析时首先接触到的是企业拥有的可供消耗的或已经消耗的资源，然后才去追踪这些资源背后的来源和路径。所以，对企业进行经济分析时的核心应该是企业具有权利要求的要素，即企业的资产；从数学角度而言，被分析要素（即因变量）通常是列示在等式的左边，分析项（即自变量）列示在等式的右边。

    因此，资产作为企业真正拥有要求权的要素，应被视为是被分析项，而作为投资方的要求权，即负债和所有者权益应被视为分析项。所以在会计等式中，资产列示在等式的左边，负债和所有者权益列示在等式的右边，这是具有一定的理论依据的，它既符合会计等式背后的经济意义，也符合我们的数学分析惯用的思路。

    三、资产、费用为借增贷减；负债、所有者权益、收入为借减贷增

    借贷记账法的记账依据是会计恒等式，经过上述分析，可得出了一个初步结论：对于会计等式而言，资产和费用属于同一经济性质的要素，并根据经济意义和数学分析的惯例将其列示在会计等式的左边；负债、所有者权益、收入属于另一经济性质的要素，记录在会计等式的右边。

    代表两类不同经济性质的会计要素位于等式的不同方向，因此代表它们增减的记账符号必然是相反的，即当企业发生经济业务事项时，必然有一类会计要素表示为“借减贷增”，而另一个性质的会计要素会相应表示为“借增贷减”。

    我们的T型账户，其实可以视为是一个式子，中间的竖线为等号，借贷表示等号的左右两方，当我们把会计要素记录在T型账户的左右两边时，就是我们对该会计要素在会计等式左右两边的记录过程。因此，我们可以结合会计等式和T型账户来分析各个会计要素的增减变动意义。

    根据基本等式“资产=负债+所有者权益”，如果企业借入资金500，所有者投入权益500，那么企业拥有的资源就是1000，这个可以表示为：

    资产（1000）=负债（500）+所有者权益（500） 式3

    如果企业继续借入资金100，那么企业的负债将会增加100，同时可供使用的资产相应增加100，这个可以用式子表示如下：

    资产（1000+100）=负债（500+100）+所有者权益（500） 式4-1

    即： 资产（1100）=负债（600）+所有者权益（500） 式4-2

    从式子中可以看出，将负债记录在了等式的右边，最后的结果表现为负债的增加。

    而如果企业用自身的资产偿还200的债务，式3就会变成：

    资产（1000-200）=负债（500-200）+所有者权益（500） 式5-1

    即： 资产（800）=负债（300）+所有者权益（500） 式5-2

    如果我们从另一个角度出发，那么这个偿还债务的经济事项也可以用式子表示如下： 资产（1000-200）+负债（200）=负债（500）+所有者权益（500） 式6-1

    变形后即：资产（800）=负债（300）+所有者权益（500） 式6-2

    企业在等式的左边增加负债200，减少资产200，这样的记录也可以表示与式5-1同样的经济事项。而式5-1与式6-1最终可变形为同一结果。由此可见，对于负债而言，当经济业务发生时，将其记录在等式的右边表示的是增加，而反之则表示为减少。由此可见，负债在T型账户中记录的规则是“左减右增”。

    同理可推，资产与费用的记录规则是“左增右减”，而所有者权益、收入和负债的记录规则是“左减右增”。

    而由于在T型账户中，代表左方的记账符号为“借”，代表右方的记账符号为：“贷”，因此，资产和费用的记账规则是“借方表示金额的增加，贷方表示金额的减少”，而负债、所有者权益和收入的记账规则是“借方表示金额的减少，贷方表示金额的增加”。

    四、结论

    综上所述，借贷记账法记账规则的理论依据如下：

    1.会计恒等式的成立与资金的来龙去脉有密切关系，正是因为企业每一笔经济业务的发生，都涉及到资金的来源和使用两个方面，因此借贷记账法的规则之一为“有借必有贷，借贷必相等”。

    2.根据我们企业分析的经济本质和惯用的数学分析语言，会计恒等式中资产和费用应该记录在等式的左方，负债、所有者权益和收入记录在等式的右方。

    3.根据会计要素在会计恒等式中的记录方向和经济意义，资产、费用记录在T型账户的左边即借方时表示金额的增加，反正则表示金额的减少。这就是借贷记账法中的“资产、费用为‘借增贷减，而负债、所有者权益和收入为‘借减贷增”。

    参考文献：

    王昌锐，蔡传里，许家林.卢卡·伯乔利的<簿记论>.财会月刊.2006.4