建筑企业BOT项目会计核算相关问题探讨

    张姝

    【摘 要】 自PPP项目实施以来，全国有四千多个项目已经顺利签约并建设，投资超过了6万亿，这是政府和社会资本合作的一项供给侧结构性改革成果，与此同时，还应看到由于PPP项目投资双方关系的特殊性，相关会计核算问题的讨论也呈现出百家争鸣之态势，为此本文从项目公司角度对建筑业PPP项目的相关会计核算问题进行探讨和研究，结合实践提出对策和建议，见微知著，以期能够拨开PPP项目中会计核算问题之云雾，更好的发挥PPP项目在市场中配置资源的作用，保证公共利益最大化。

    【关键词】 BOT项目 会计核算 建筑业

    1.研究背景和意义

    2018年4月财政部下发了《关于进一步加强政府和社会资本合作（PPP）示范项目规范管理的通知》后，各地的PPP项目迎来了寒冬，到2018年4月23日，各地累计清库项目1695个、涉及投资额1.8万亿元，虽然我国早已发布了《企业会计准则解释第2号》，对PPP项目的会计核算问题以一问一答的方式进行了指导性的规范，但随着PPP项目的发展，如今已经演化出多种模式，故还不能满足诸多PPP项目的会计核算问题。

    本文主要对PPP项目的资产属性问题及收入和费用在建设期和运营期的会计核算问题进行研究和分析，进而提出与之相匹配的对策，以规范项目公司PPP项目的财务管理工作，保证会计信息的真实可靠性，进而提高项目公司的管理水平。

    2.PPP项目概述

    PPP（Public-Private Partnership）是指公共部门联合私营部门，对风险和利益进行合理分摊后，向市场供给公共物品或服务的过程。PPP项目包含诸多模式，大致分为三类：外包类、特许经营类、私有化类，其中特许经营类中的BOT项目（建设-运营-移交）较为常见，故本文探讨会计核算问题限于为此类PPP项目。并且会计主体是站在公共部门和私營部门共同建立的项目公司角度上研究。

    3.BOT项目中项目公司对资产核算问题

    由于建筑业提供的公共物品多为建筑物，故其会计核算就涉及到建筑会计，而《企业会计准则解释第2号》并未具体到项目公司在建设期和运营期BOT项目在建筑业中的应用，故本文首先讨论分析项目公司在不同时期对该资产怎样进行会计核算问题。《企业会计准则解释第2号》已明确指出项目公司在进行会计核算时，其所核算的基础实施不应作为固定资产。故我们讨论实践中是确认为金融资产还是无形资产更为恰当。

    3.1.1项目公司将资产确认为金融资产

    《企业会计准则解释第2号》规定，基础设施建成后，若项目公司可以无条件取得确定金额的货币资金或金融资产的，项目公司收取的经营服务费低于限定金额时，授予方依合同弥补差价的，应确认为金融资产。一旦项目公司确认为金融资产，则运营期要按照实际利率法计算利息收入和摊余成本，相应减少金融资产账面价值直至为零。如此一来运营期就体现不出资产的损耗成本，对项目公司而言前期核算的利息收入较多，利润自然较多，后期利润则逐年减少。依据BOT项目发展趋势则应是前期投入较大利润较少，随着基础设施的投入使用及经营展开，利润逐年提高。所以金融资产核算模式下，会计核算的经营成果与项目实际经营成果相背离，会计信息的真实可靠性会大打折扣。

    3.1.2项目公司将资产确认为无形资产

    从严格意义上讲，在BOT项目中，项目公司建设此基础设施后需要移交给合同授予方归其所有，所以从物权上看，项目公司对此基础设施并无所有权，并不对其形成控制，故称其为金融资产有失妥当。但若确认为无形资产，则可从特许经营权角度进行解释，体现的是取得回报的权利，并且是可辨认的。我国学者周国光（2010）则对国外收费公路PPP项目的会计核算进行了实证研究，八家公司中没有一家选择将资产确认为金融资产，其中有两家选择将其确认为无形资产。另外，其后续无形资产摊销则能够体现资产的损耗，在运营期内进行合理摊销也符合项目实际。由此笔者认为，项目公司将BOT项目资产确认为无形资产核算更为准确。基于此分析，在后续对策和建议中，将着重对确认为无形资产核算的BOT项目进行阐述。

    3.2BOT项目资产计量及费用会计核算问题

    《企业会计准则解释第2号》指出项目公司未提供建筑服务，并将其发包给第三方的，不应确认为建筑收入。若项目公司提供建筑服务，则会计核算会发生怎样变化，由此我们要探讨在建设期建筑业的项目公司会计核算问题。另外，BOT项目建造期前和运营期的各项费用的会计核算问题也值得商榷。

    3.2.1BOT项目资产初始计量问题

    建设期基础设施尚未构建完成，项目公司不提供建筑服务，不能确认收入，应计入哪个科目核算其资产初始成本？胡熙敏（2014）建议在“其他非流动资产”科目下设二级科目，还有学者指出可以在“无形资产”科目下的二级科目进行资产核算。实操中，BOT项目在建造前期可能会发生资金支出，如项目科研、环保测评、节能评估、图纸设计、土地征用费及土方外运费等，这些支出是费用化还是资本化; 笔者认为计入资产的初始成本应是完全成本，包括建造前的各项支出、工程建造成本、建设期予以资本化的利息等。若项目公司提供建筑服务，是否需结合建筑会计，在“工程施工”等科目中进行归集，最后结转入相应会计科目。

    3.2.2 BOT项目费用核算问题

    BOT项目在建设期都会涉及到借款费用的会计核算问题，按照企业会计准则关于借款费用的规定，借款利息资本化时点应为资产达到预定可使用状态，则项目公司结束资本化时点是资产构建完成时还是资产竣工验收时。实践中，项目公司在建设期初就已签订贷款合同，借款利息在资产构建完成前已提前发生，此项费用是否能够资本化需结合实际情况。

    4.对策与建议

    由于BOT项目会计核算问题涉及方面较多，仅就上述探讨的资产确认及初始计量、建设期和运营期借款利息利息及费用会计问题提出相应对策，以期提高项目公司会计信息质量，为其管理BOT项目提供新思路。

    4.1BOT项目资产确认方面对策

    在实际操作中，BOT项目构建完成后多确认为无形资产，这也符合其对特许经营权的核算界定。而且基于控制原则的资产确认标准已经被许多国家所采纳，如英国《国际财务报告解释第15号》和美国《服务特许协议：授予方—第32号》，故我国BOT项目会计核算框架也与国际会计准则趋同。根据上述探讨，若项目公司承担资产构建服务，则可计入“工程施工”，待资产构建完成符合确认标准后转入“无形资产”科目下;若项目公司不提供建筑服务，则可计入“在建工程”科目，且在该科目下可增设二级科目用于核算前期费用及建设费用，如此能够明晰成本支出，虽然该设施不属于项目公司资产，但在运营期要转为无形资产，其初始计量需要进行成本归集。

    4.2OT项目资产初始计量对策

    项目建造前期发生的项目科研费用、环保测评费、节能、设计费、土地征用费用及土方外运等费用， 是为建造该资产产生的，故应计入资产初始成本，并在“在建工程”中进行归集，为了区分前期费用，可以下设“在建工程-―前期费用”来核算可资本化费用。鉴于此，笔者建议确认无形资产初始成本应注重项目实际，扩大初始成本核算范围，不应只包括建设该资产的建设成本，还应包括所有为构建资产所发生的费用，包括建设前期费用和可资本化借款利息费用。另外，BOT项目确认为无形资产时点能否为开始收取费用时，笔者认为如果合同没有特别约定，则资产于特许经营权取得收益时确认无形资产也未为不可，若合同事先约定资产在构造完成通过竣工驗收后方可确认，则以合同约定为准。毕竟特许经营权的核算以实物资产成本为基础，由此才能实现会计核算的全面性。

    5.结论与展望

    我们看到2018年PPP项目经历了清库整顿后，仍然焕发着活力，公共基础设施的供给方式由政府提供转变为政府和社会资本合作提供，把资源配置权交给市场，一方面缓解了地方财政压力，另一方面提高了社会资本方参与市场资源配置的积极性，并且获得收益，可以说是达到了合作共赢的理想效果。随着公共服务需求的不断增长，PPP项目仍然是目前较好的解决途径之一。与此同时，随着PPP项目发展，其会计核算也同国际会计准则一道不断完善改进，更好的为PPP项目各方提供高质量的会计信息，以实现PPP项目的大发展。

    【参考文献】

    [1] 财政部.企业会计准则解释 2 号.财会[2008（1）]号

    [2] 周国光.西方国家收费公路公司会计政策实证分析 [J].交通财会，2010（3）：4-13