烟草工业企业出口卷烟会计核算和税收处理相关问题研究

    李霞

    摘要：烟草工业企业卷烟出口业务执行免缴增值税政策，相应的原辅料购进等项目所含的增值税必须做进项税额转出并计入出口卷烟的成本。这部分进项税转出，已造成烟草企业出口卷烟成本的非正常上升。原因在于现有税收政策并未完全契合企业的经营实际。为此，文章剖析了问题产生的原因，并提出完善税收政策的建议。

    关键词：出口卷烟;会计核算;税收处理;政策研究

    中图分类号：F233

    长期以来，烟草工业企业卷烟出口业务一直执行免缴增值税的税收政策，相应地，对于构成出口卷烟的原辅料购进等项目所含的增值税，增值税税法要求必须做进项税额转出并计入出口卷烟的成本。近年来，随着中国烟草走出国门，烟草企业出口卷烟业务越做越大，笔者发现，出口卷烟的成本越来越高。经过深入的分析发现，出口卷烟免缴增值税所对应的进项税转出，已然成为成本上升的重要因素之一。为此，笔者与业内的同行进行沟通交流，向税务部门反映情况、征询处理意见，并通过税务部门向上提出了完善税收政策的建议。

    一、成本跟踪分析发现问题

    以某工业企业为例，2014年，出口卷烟14550件，销售额4830万元，转出进项税额1127万元，占销售额23.33%;2015年出口卷烟25860件，销售额7896万元，销售增加70%，转出进项税额2654万元，占销售额33.61%，比上一年度增长135%;2016年出口卷烟50600件，销售额15582万元，比2015年度销售增长95%，如果仍然按照税法规定的计算公式计算，应转出进项税4281万元，比2015年的转出额增长161%。

    以上数据说明，出口卷烟转出进项税，计入出口卷烟成本，造成卷烟成本快速上升。然而，综合对比出口卷烟定额成本来看，近年来出口卷烟的实际成本并无明显变化，究竟是什么原因造成这一反常的现象呢？

    二、卷烟出口的财税处理及政策依据

    卷烟出口企业往往依据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》财税【2012】39号文件相关规定计算因出口免税卷烟而不得抵扣的进项税额，并按照该文件的规定转入成本：

    “进项税额的处理计算。1.适用增值税免税政策的出口货物劳务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。2.出口卷烟，依下列公式计算：不得抵扣的进项税额=出口卷烟含消费税金额÷（出口卷烟含消费税金额+内销卷烟销售额）×当期全部进项税额”。

    案例：2018年4月，华东卷烟厂当期全部进项税额10亿元，出口卷烟含消费税金额20亿元，内销卷烟销售额80亿元。根据财税【2012】39号文件要求，计算得出：

    不得抵扣的进项税额=20÷（20+80）×10=2亿元

    上述2亿元不得抵扣的进项税额需要计入成本。由此，我们可以看出，财税【2012】39号文件规定的计算公式，目的是将不得抵扣的进项税额从全部进项税额中拆分出来。但出口卷烟和内销卷烟所耗用的原辅材料、水电能源等，往往是混用的，很难准确区分。例如，华东卷烟厂2018年10月购进30吨烟丝，但很难从物理上准确区分其中哪一部分的烟叶用于生产出口卷烟，哪一部分烟叶用于生产内销卷烟。因此财税【2012】39号文件采取的方法是按照内销、外销卷烟的销售额占比进行拆分。在没有更为精确的区分方法的情况下，上述处理方式简便易行。

    但仔细研究可以发现，由于增值税的计算纳税是按月进行的，上述计算公式中被计算拆分的对象是“当期全部进项税额”，而当期全部进项税额所对应的购进原辅材料、水电能源甚至机器设备，可能并没有全部在当期消耗，形成产成品对外销售。进而，在没有完全消耗的情况下，以当期的内销、外销比例，对当期的全部进项税额进行拆分，计算得出的“不得抵扣的进项税额”，包含了未耗用的购进项目所对应的进项税额，与出口卷烟的实际成本并无直接关系。相反地，如果当期购进项目较少，销售较多，结论也会相反。极端的情况下，仍以上述案例为例，其他数字不发生变化，进项税额变为1亿元，并且假设2018年4月没有购进烟叶，那计算得出：

    不得抵扣的进项税额=20÷（20+80）×1=0.2亿元

    由此可以看出，同样的销售结构，同样根据财税【2012】39号文件计算的结果，仅仅因为当月进项税规模大小的变化，计算结果造成了十倍的差距。因此，我们可以得出结论，财税【2012】39号文件提供的计算拆分方法，只是一个大致准确的计算方式，所拆分出的不得抵扣的进项税额，只是针对当期的全部购进项目，与当期的出口卷烟所耗用的进项税额，并无直接关系。

    假如华东卷烟厂2018年1月至12月，每个月的进项税、出口卷烟含消费税金额，内销卷烟销售额全部相同，按照财税【2012】39号文件计算的结果，与出口卷烟的实际成本应当是比较接近、基本配比的。一旦出现月度之间购销不均衡的现象，按照上述计算公式计算得出的结果将出现较大偏差。

    三、对症下药，寻求以年度清算解决月度购销不均衡的问题。

    既然按照财税【2012】39号文件计算结果出现较大误差，主要原因在于月度购销不均衡，有没有解决办法？《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号第二十九条规定：“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”

    上述文件赋予了主管税务机关年度清算的权力。但财税〔2016〕36号能否适用卷烟企业存疑。有人认为财税〔2016〕36号仅适用于营改增企业，制造企业不适用。

    根据《国家税务总局关于印发<增值稅问题解答（之一）>的通知》国税函发〔1995〕288号规定，对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。上述国税函发〔1995〕288号文件依然有效。因此，关于年度清算的方法，依据较为充分，并且较为符合实际，按照年度清算的方法，经测算，我们2018年出口卷烟进项税转出进入成本的金额，减少了近二分之一。遗憾的是，财税〔2016〕36号和国税函发〔1995〕288号文件对于年度清算，均表述为“主管税务机关可以依据年度数据进行清算”、“税务征收机关可采取按年度清算的办法”。并未强制要求税务机关进行年度清算，更未提及纳税人发现月度不均衡造成结果不实的情况，能否主动申请进行清算。一旦主管税务机关拒绝清算，卷烟出口企业面临较为尴尬的局面，税收风险无法控制。

    四、追溯立法意图，探索税收政策适用的最优方案

    关于兼营征免稅项目的情况，财税【2012】39号文件提供的拆分方案并非首创，我们可以从根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定找到出处。前面也提到，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号第二十九条也有类似的规定。上述文件的共同点，把拆分的对象局限于“当期无法划分的全部进项税额”，而非像财税【2012】39号文件那样针对当期全部进项税额进行拆分。根据上述两个公式，对于能够划分的进项税额，无需通过上述公式拆分，直接根据购进项目的用途划分为可以抵扣的进项税，和不能抵扣的进项税。通常来说，企业购进原材料，即用于应税项目，又用于免税项目，但能够准确计算出应税项目和免税项目各自消耗的成本的话，不属于无法划分的进项税额，无需按照上述公式进行划分。比如，2018年2月华东卷烟厂购进5亿元烟叶，全部于2018年4月生产出卷烟并对外销售，其中内销80亿元，外销20亿元。经过内部成本核算，其中1亿元烟叶用于外销烟，4亿元烟叶用于内销烟。那么，烟叶部分所含的进项税，由于出口卷烟免税需作进项税转出0.16亿元。

    鉴于烟草企业卷烟成本核算非常细致和严密，定额成本管理较为科学。在暂不考虑部分内容未取得充分抵扣的情况下，我们以较大的口径，即以出口卷烟的全口径定额成本测算进项税转出，发现进项税转出额与前文所述的计算方法所得出的结果相比，进一步减少。原因在于，一是前文所述的计算方法下，计算的依据为全部的进项税，而全部的进项税之中包含了机器设备、无形资产、不动产等购进项目，而按照相关规定，这部分进项税属于应税和免税的共用项目，无需进项转出。因此，这部分公用项目的进项税，明显是多做转出了。二是卷烟厂的进项税里面，可能包含了合作委托加工收回成品卷烟的进项税额。这部分进项税，与自产卷烟相比，单位产品所含的进项税明显偏高。虚增了全部产品的单位产品所含进项税。相应地，出口卷烟所做进项税转出也被虚增了。

    上述按照全口径定额成本转出进项税，实际是假设出口卷烟所含的原辅材料等成本费用，全部能够取得进项税，全部进入了进项税抵扣。这部分定额成本，甚至包含了一定的人工费用。因此，按照定额成本转出，与此项业务的实质相比，并未少转。但是，在本文所述的集中转出方法之中，烟草企业的转出进项税，是最优的一个方案。

    以上按照真实成本转出进项税的方案为最优方案，最契合税收原理。但缺乏具体文件支撑，并且与财税【2012】39号文件有所冲突。执行中也存在一定的税收风险。

    五、完善税收政策的建议

    一是建议废止财税【2012】39号文件。从实际执行效果来看，财税【2012】39号文件规定的进项税转出计算方法不符合税收原理，实务操作中已经出现了较大的偏差，建议废止。或者以更为妥善的税收处理方法进行替代。

    二是适时更新增值税暂行条例实施细则。营改增后，增值税暂行条例已经及时更新，覆盖了营改增和非营改增项目，涉及货物和劳务的所有环节。但实施细则并未及时更新。建议进一步完善实施细则，适当引入财税〔2016〕36号和国税函发〔1995〕288号文件对于年度清算的处理方式。在此之上，鉴于财税〔2016〕36号和国税函发〔1995〕288号文件均未明确，如果主管税务机关未主动清算，该如何处理，建议明确，纳税人认为月度购销不均衡造成计算结果不实的，可向主管税务机关提出申请，进行年度清算，以切实维护纳税人的正当权益。

    三是如废止财税【2012】39号文件相关规定，则不再存在有关文件的冲突，对于纳税人核算健全，能够准确区分应税项目和免税项目对应的进项税额的，无需采用上述进项税转出的计算公式进行拆分。在现有政策体系中，在不违反政策的前提下，纳税人有权选择对自己最有利的财税处理方式，提高经济效益，降低税收成本。

    参考文献：

    1、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》财税【2012】39号文件。

    2、《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》国税函发〔1995〕288号文。