以收购方式取得房地产项目的税务风险管理探析

    刘琦

    [摘 要]项目收购是房地产企业快速获取新开发项目的主要方式。在房地产项目收购过程中，及时有效地发现和防范税务风险，不仅可以降低项目收购成本，也可以帮助企业实现并购的最大效益。因此，税务风险管理是房地产项目收购的决策及实施中不可忽视的重要因素。文章从资产收购及股权收购这两大项目收购模式入手，针对房地产企业项目收购过程中税务风险相关的问题进行探讨。

    [关键词]房地产项目;收购;税务风险管理

    [中图分类号]F812.42;F299.233.4

    1 引 言

    房地产开发企业获取房地产开发新开发项目的途径一般有三种：一是通过招拍挂方式直接从政府拿地;二是通过项目资产（在建工程）收购方式;三是通过项目股权收购方式。由于招拍挂方式需要较长的土地跟踪时间，以及存在地块限制条件、拍卖价格等诸多不确定性，地产公司为了快速补充土地储备，越来越多地采取收购方式进行项目拓展。

    收购交易涉及金额大、交易复杂，需要投资、财税、工程、法律等相关人员积极参与。作为公司经济命脉的掌门人和把关者，财务、税务人员应在取得开发项目之前进行前置税务管理，依据已可收集的全部资料信息尽可能准确测算项目税负、控制项目税务风险。

    2 以资产（在建工程）收购方式取得开发项目税务事项分析

    资产收购是指收购方以货币资金（或股权等其他形式）直接购买另外一家企业的房地产项目。一般而言，资产收购项目适用于投资额已达到总开发投资额25%以上，并可以对目标项目单独办理土地证的情形。

    收购资产的账面成本可以按照收购成交价重新确定。当以高于原账面价值的金额购买资产时，该资产的账面价值则升至购买价值。升值的资产如土地，以收购方付出的转让款和相关税费可取得的发票列入开发成本，在计算土地增值税及企业所得税时，增加了可税前列支的金额，降低了项目过户后开发经营利润的应纳税额。

    以资产收购方式（主要是在建工程收购）取得开发项目的，财务稅务管理人员应重点关注以下税务事项。

    2.1 税负转嫁

    资产收购过程中，转让方可能需要缴纳增值税、城建及教育费附加、土地增值税、企业所得税及印花税。实务中，转让方往往要求取得固定的税后收益，其实质是将其税负转嫁给收购方。财务、税务管理人员应在项目投资测算时关注收购的实际成本。

    2.2 转让土地使用权时转让方取得转让资产的时间

    转让标的为土地使用权的，若转让方取得土地使用权的时间在2016年4月30日之前，则计算增值税时可以扣除土地使用权的原价并适用5%的简易征收率;若转让方取得土地使用权的时间在2016年4月30日之后，则土地使用权的原价不可扣除。在转让方为一般纳税人的情况下，需适用10%的税率，对应的资产转让增值税会大幅升高。

    2.3 土地出让金的扣除

    受让在建工程后计算增值税销售额时不能扣除土地价款，取得增值税专用发票可以抵扣进项税额。

    2.4 转让方的加计扣除

    转让取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金;若对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，或对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，允许加计扣除。

    2.5 收购方的加计扣除

    对于取得在建工程后再开发销售的，部分地区不允许在建工程收购成本在计算土地增值税时加计扣除。财务、税务人员应在项目投资测算中提示相关风险。例如，《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条规定，房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。

    3 以股权收购方式取得开发项目税务事项分析

    房地产项目公司股权收购，是指收购方收购某一房地产开发项目公司的股权，成为该项目公司唯一股东或控股股东，进而控制该项目公司获取开发经营权的模式。以股权收购方式取得开发项目的，财务、税务管理人员应重点关注以下税务事项。

    3.1 收购溢价

    一般而言，股权收购中，转让方应就其取得的股权收购溢价计入当期应纳税所得额计算所得税，受让方直接支付的股权溢价无法在被收购公司列支。

    实际收购过程中，转让方可能会要求以其他方式享受溢价，例如要求项目公司支付服务费或股东借款利息、获取利润优先分配权利等，财务、税务人员应关注其中的税务风险。

    3.2 股权转让的土地增值税风险

    股权转让过程中，对于转让方而言一般仅涉及企业所得税，但部分地区将一次性转让100%股权的项目视同开发项目转让并要求征收土地增值税。对于此类情况实务中缺乏普遍适用的指引，财务、税务管理人员应关注所在地区是否有类似案例，并进行必要的筹划安排，例如分批次转让股权或保留一定的持股比例。

    3.3 股权转让方为自然人

    股权转让方为自然人的，受让方应履行个人所得税代扣代缴义务。收购协议中应对相关事项进行明确。

    一般而言，受让方应在支付股权转让款时扣减相关税金，税金金额的确定应根据税法进行计算，并与转让方自然人确认。扣缴税金后，因税务检查等原因导致需要补税的，应由自然人承担，收购协议中对此应予以明确。

    代扣代缴义务履行完毕后应留存相关申报文件及税收缴款凭证，作为取得股权计税基础的依据。

    3.4 境外直接股权收购

    境外直接股权收购中，股权转让方为境外公司，被转让公司为境内公司。