我国“营改增”的实践与探索研究
肖俊涛+黄爱琴
摘要：分析了我国“营改增”的必要性和历程，指出了我国“营改增”试点存在的主要问题，提出了进一步深化“营改增”的对策。
关键词：“营改增”；税收体系；重构；实践：探索
2016年5月1日起我国开始全面推行“营改增”，将原营业税征税对象中尚未纳入增值税的建筑业、房地产业、金融业、生活服务业也纳入了试点范围，实现货物和服务业“营改增”的“全覆盖”。
一、“营改增”的必要性
营业税是我国在20世纪90年代税制改革中新设立的一个税种。当时，我国设立该税种或主要是基于如下两点考虑：一是在整个税收体系上考虑增值税与营业税形成互补的状态，在商品流通领域，对销售货物（有形动产）、提供加工修理修配劳务、进口货物的单位和个人征收增值税，对转让无形资产、销售不动产，以及提供加工修理修配之外的劳务的单位和个人（主要是服务业）征收营业税。二是考虑到增加地方财政收入这一因素，使得增值税由国税机关征收，营业税由地税机关征收。
在营业税与增值税并行十几年后，之所以将营业税改为增值税或主要是基于如下三点考虑：一是出于减税的考虑，将营业税改为增值税。最初试点“营改增”时，主要考虑到的是就服务业而言，营业税的税负比增值税的实际税负重，为减轻以缴纳营业税为主的服务业企业的税收负担实施“营改增”。二是出于延长抵扣链，促进商品流通的考虑，将营业税改为增值税。“营改增”后，抵扣链条延伸到以服务业为主的第三产业，且从有形商品扩展到无形资产、不动产及各项服务，这样将极大地促进了商品和服务的流通。三是出于推进持续促进经济转型升级的考虑，将营业税改为增值税。经过“营改增”试点后，第三产业增加值占GDP比重有所提高。据统计，2014年全国第三产业增加值占GDP比重为48.2%，同比提高2.1%。
二、“营改增”的历程
回顾历史，“营改增”经历了启动和实施两个阶段。
（一）启动阶段
2010年10月18日，党的十七届五中全会通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》，其中指出要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。2011年3月5日十一届全国人大四次会议通过了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》，纲要确立了“十二五”期间“营改增”的目标。随后，李克强同志多次提出“营改增”可在部分地区和部分行业试点。
（二）实施阶段
该阶段又可分成三个阶段，具体如下：
第一阶段：部分行业部分地区试点。2012年1月1日，上海率先在交通运输业和部分现代服务业试行“营改增”的试点改革，2012年7月25日，“营改增”试点改革的范围扩大到了北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东等8个省市。试点改革的主要依据是《营业税改征增值税试点方案》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。
第二阶段：部分行业全国试点。2013年4月10日，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内试行，同时将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入了“营改增”的试点范围。2014年1月1日，铁路运输和邮政服务业也纳入了“营改增”的试点，至此整个交通运输业都已实施了“营改增”。2014年6月1日又将电信业纳入了“营改增”试点，与之配套的《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》发布。
第三阶段：所有行业全国试点。2016年3月18日，国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现货物和服务行业全覆盖。
将我国“营改增”的试点改革，正是按照李克强同志的部署展开和积极推进的。李克强同志指出，我国的“营改增”有五个步骤：一是“营改增”试点改革，逐步扩大范围：二是全面实施“营改增”：三是完善增值税税制：四是完善增值税中央和地方分配体制；五是实行增值税立法。
三、“营改增”存在的主要问题
“营改增”经过试点改革主要存在以下几方面的问题。
其一，“营改增”后，地方财政收入明显减少。营业税是地方税体系的一个主要税种，通常情况下，营业税税收收入占到地方年财政收入的1/3。就现有试点结果而言，“营改增”之后减税幅度约为20%，按2012年我国营业税总额15748亿元计算，若全面推广“营改增”，地方政府收入将减少三千多亿元。
其二，“营改增”后，一些企业和行业的税负有所增加。虽然“营改增”总体而言企业的税负是下降的，但有些行业纳税人税负反而有所增加。“营改增”后税负有所增加的主要原因是，原营业税的纳税人变更成为增值税的一般纳税人，而增值税的一般纳税人想要税负有所降低只能加大税款抵扣的力度，只有销项税减去进项税后的实际税率低于原营业税的税率，其税负水平才会有所降低。然而，在“营改增”试点时期，由于没有在所有服务业和全国所有地区实施“营改增”，故其不能做到进行税的完全抵扣，而且有些项目还不能抵扣，如交通运输业的人工费、过路费、燃油费、保险费等均不能抵扣，现代服务业的人工工资、咨询费、房租费等亦不得抵扣。这就导致纳税人的实际税负较之营业税反而有所增加。
其三，“营改增”后，增值税税率档次过多，税负水平较高。这一点主要体现在“营改增”后一般纳税人适用的税率上。具体情况如下：1.基本税率为17%，包括提供有形动产租赁服务的情形：2.低税率为13%；3.提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权等情形适用的税率为11%；4.文化体育、金融保险、娱乐业和服务业适用的税率为6%：5境内单位和个人发生的跨境应税行为适用的税率为零。税率档次设置过多显然不利于增值税的征收和缴纳，增加了征税的成本和难度，不利于增值税中性作用的发挥，也不符合税收效率的原则。此外，据统计，亚太经济合作组织成员国增值税的平均税率为11.15%，相比之下，我国增值税的基本税率和低税率都有所偏高，应当予以降低。
其四，“营改增”过渡期的税收优惠政策过于繁杂。由于“营改增”的总原则是不增加纳税人的税收负担，且“营改增”处于试点和过度时期，因此“营改增”后，原先营业税的税收优惠在改成增值税后仍然适用，这就导致“营改增”后税收优惠过多，这些优惠政策有的是即征即退的，有的是直接减免的，有的适用于地区，有的适用于特殊的人群，有的适用于项目，较为复杂。据不完全统计有几十项之多。过多的优惠政策不仅使得增值税的抵扣链条容易中断，而且使得纳税人在申报纳税时容易出错，也为偷税漏税提供了可乘之机。因此，对“营改增”后的税收优惠急需进行梳理和重构。
其五，“营改增”后，小规模纳税人数量过多影响“营改增”的效果。在“营改增”部分行业全国试点时期，一般纳税人所占的比例过低。以2014年为例，在全国“营改增”试点纳税人共计410万户中，一般纳税人仅占了18.5%，其余都是小规模纳税义务人。预计在2016年5月1日后，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入“营改增”试点后小规模纳税义务人的比例还会有所增加。小规模纳税义务人的数量过多，则不利于“营改增”后延长抵扣链条功能作用的发挥，也可能引发税收规避。
四、完善“营改增”改革的对策建议
第一，不断完善“营改增”的相关制度和规定。2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》），该《通知》共7章55条，涉及“营改增”的纳税人和扣缴义务人、征税范围、税率和征收率、应纳税额的计算、纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点、税收减免的处理、征收管理等内容。该《通知》既是对之前“营改增”试点的总结和完善，又是对下一阶段将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入“营改增”试点范围的指导性规定。2016年5月1日后将按此《通知》的规定执行。为此，首先原营业税纳税人应当按期转变为增值税纳税义务人，按规定缴纳增值税。其次两个税务机关应当做好内部协调和有关资料移交。《通知》第51条规定：营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收，纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。第三，对改革中出现的问题，及时分析和总结，不断完善相关制度和规定。
第二，开始启动对我国增值税体系的重构。2015年我国增值税税收收入为31109亿元，占整个国家税收收入的24.9%，营业税税收收入19313亿元，占整个国家税收收入的15.5%，增值税与营业税合计占了国家税收收入的40.4%。可以预见，“营改增”全部完成后，增值税的税收收入将占全国税收收入的40%左右。对于占比如此高的税种，有必要进行更为科学合理的重构和制度设计。一是降低一般纳税人在年销售额上的认定标准，出台措施鼓励更多的单位成为一般纳税人。二是精简税率，降低税率。就一般纳税人而言，建议基本税率为11%，低税率为6%两种。就小规模纳税人而言，其征收率仍为3%不变。三是规范税收优惠，优化优惠方式。减少增值税原有的税收优惠，使增值税的税收更加严格，对原营业税的税收优惠进行梳理和分类处理，有的予以取消，有的予以确认，使“营改增”后增值税的税收优惠更加规范。同时保留现在的即征即退和先征后退的优惠方式，因这种方式不会打破增值税的抵扣链条。四是进一步加强增值税的征收管理和专用发票的管理。加快税收信息化建设，进一步完善增值税网上申报和信息服务功能，在抵扣机制完善的情况下取消小规模纳税人代开增值税专用发票的规定等。
第三，加快探索地方税体系的重构。过去，营业税是地方税的第一大税种，“营改增”后地方税将失去一个主要的财政来源。尽管地方政府因“营改增”减少的税收以通过中央转移支付等方法解决，但这毕竟不是长久之计。如何解决“营改增”后地方收入减少的问题一是按行业划分增值税收入：二是调整增值税分成比例：三是增值税分成比例不变，调整其他税种中央与地方的分配关系。然而，无论采用哪种方式，地方政府仅靠从增值税中分得部分收入以弥补“营改增”后的损失是不够的，应当积极探索整个地方税体系的构建，如对房产税的改革，资源税的完善，物业税的开征等。同时在法律允许的范围内应当赋予地方政府更大更多的税收权力和税收征管的自主权，合理划分中央和地方事权与财权，增强地方的积极性和发展能力，并加快地方税收征管体制改革，完善地方税收征管方式，提高地方税收征管效能。
