公允价值理论对完善当代会计理论体系的启示

    孙梦娇++李玉红

    摘 要：本文以公允价值会计理论为研究对象，通过对历史传统的公允价值会计理论的系统分析和计量特征与理念的探究，结合现代市场经济对公允价值会计计量的需求和当代会计理论体系存在的不足，探索通过公允价值会计理论的引入完善当代会计理论体系的实现方式和途径，为公允价值会计的实践和理论的研究提供借鉴和参考。

    关键词：公允价值；计量；会计

    随着现代市场经济的发展，公允价值逐渐在财务工作中出现。美国会计学者布雷登认为历史成本的简单定义已经于现代大规模的市场经济背景不相符合，历史成本的存在只会减少财会信息的相关性。由于部分欧美发达市场经济体中不断衍生出新型金融工具，新型金融工具不断衍生并无初始投资的价值，严重影响了会计信息的可靠性计量，若依旧采用历史成本计量会计信息则会降低企业的财务业绩的会计信息的可靠性，甚至会夸大原有业绩损益，造成严重的会计信息误导，而事实上随着金融业务需求的扩大，历史成本的会计模式逐渐被公允价值的会计模式所取代。而关于公允价值会计的细则和规范也开始制定，并逐渐成为会计界广为认可的公允价值准则。而公允价值会计在面对现代市场经济的金融危机时，因为市值经常被大家从众性地过度低估而将金融危机的危害性放大，但实证研究和历史表面，金融危机的危害并不来自于公允价值的计量，因此公允价值会计理论对于完善当代会计理论体系是很有必要的。

    一、公允价值会计理论概论

    1.公允价值计量理论与存在的难题。公允价值计量得到重视是源于现代市场经济金融业的规模膨胀带来的会计计量信息不稳定的缘故，由于金融衍生品的泛滥，金融衍生品的价格估值成了重要问题。而一件现代金融衍生品的市场价格不太可能通过其历史的交易价格进行估值，而必须在不断变换的物价环境中，通过交易双方共同进行协商达成统一的估价，即公允价格，SEC主席布雷登也因此认为公允价值是唯一能用以合理估算金融衍生品的计量属性，甚至是唯一的计量属性。而公允价值在计量不稳定的金融衍生品的作用下，也进一步揭示了会计的本质属性是通过货币形式以计量来反映企业的实际财务盈亏状态的工具。而公允价值会计理论也进一步驳斥了所谓的有效市场理论提出的会计信息有用论。然而公允价值计量理论也面临着是否具有可操作性的问题。由于实际价格是由许多因素综合影响的，而公允价格的确定的难点就在于对各种因素的考虑是否全面，因此单纯的现值计量是不能满足公允价值计量需求的。同时公允价值计量量即使是现行市场价格计量也面临两个难题：一是现行市价获取不全面，部分交易在进行初始计量时没有可以用以记录的交易市价，二是已经完成交易的市价仍然在随着市场行情变动，导致市场价格的后续会计记录很不稳定。公允价值的会计模式虽然相比历史成本的会计模式要更为全面，但是仍然有很多难题需要克服。

    2.公允价值会计计量的特征。公允价值的产生背景是金融也的扩张导致的金融衍生品的泛滥，最根本的原因是不稳定的物价的持续变动，而会计的根本职能就是如实地反映企业的资产价值的整体状况，因此公允价值计量便会随着不断变动的市场价格而如实地调整账面价格使之能达到一致的状态，因此公允价格的这种特征又被称作为“盯市价格”。与历史成本会计模式不同，公允价值会计模式有自己的独特优点。第一，会计信息可靠性。公允价值会计模式在面对繁杂的金融衍生品的价格计量时始终坚持以市场价值为基准进行计量估算，这样避免了以历史成本进行计量金融衍生品价格造成的扭曲会计信息的问题。第二，会计信息及时更新。历史成本会计模式属于相对静态的价格反映形式，而公允价值计量模式要求计量设置不同的时间节点如实反映不断更新的市场价格，确保账面记录同实际市场价格的吻合。第三，会计信息的功能性。相对于历史成本会计模式，公允价值计量会计模式更能发挥其会计功能，在如实反映不断变动的市场价格的基础上，真实反映市场主体的资产状况，发挥会计的本质功能。第四，会计信息的变革性。公允价格计量可以有效地解决历史成本会计模式带来的虚实账户分裂问题、资产负债与收益表分裂问题，将资产负债与收益表重新在客观可靠的会计信息基础上有机统一。

    二、公允价值会计模式与当代会计理论体系的冲突

    公允价值与当代会计理论体系存在诸多冲突。公允价值会计在某种程度上其计量准则与现在的会计理论系统存在矛盾之处。公允价值会计模式强调市场价格计量和动态化计量，然而这种公允价值会计理念与现代会计理论体系存在诸多冲突之处。第一，会计目标的冲突。公允价值计量的目标是追求最能反映市场价格的真实会计信息，然而当代财务会计目标追求的理念与公允价值追求不同，其认为会计并非是如实反映市场价格，相应地应该为会计信息使用者提供决策参考以便干预价格。公允价值会计即使也宣传自身希望真实的会计信息能为使用着的决策提供参考，但是其追求的真实信息与决策实际上没有关系。第二，会计计量节点的冲突。公允价值会计强调对现行的市场价格的计量并动态地持续地反映市场价格的变化，其计量旨在与如实反映市场价格，当代会计理论体系则强调会计计量要对未来的市场价格进行计量评估，强调未来的经济状况和利益，与公允价格的现行理念有冲突。第三，会计计量重点的区别。会计信息一般其相关性和可靠性不可同时考虑全面，公允价格计量则侧重会计信息的可靠性的保障，而当代会计体系则更侧重于相关性的考虑。第四，当代会计理论体系强调了包括现行价值、成本和历史成本等多种属性的会计计量元素，而公允价值计量则抛弃了其他相关的属性，并以如实的公允价格全面取代历史成本等计量属性。第五，会计逻辑的不同。FASB建构的会计理论认为，会计的理论建构逻辑应该是四大环节，首先把为企业决策提供有用的会计信息为目标，其次为完成有用会计信息目标首先保障会计信息的相关性，其次是可靠性，然后对会计要素根据需求进行分类反映，最后按照历史成本属性进行会计计量。相应地，公允会计的理论建构逻辑则相反，首先会计计量以如实反映市场价格的真实计量信息为重心，然后依据真实反映需求对会计计量要素进行分类反映，最后以公允价值为计量属性进行会计计量。

    三、公允价值会计模式对完善当代会计理论体系的启示

    1.当代会计理论体系的不足。当代会计理论体系的建构理论基础是信息系统论和历史成本原则。当代会计理论体系依据信息系统论认为会计作为信息系统应该为信息使用者提供有用信息用以决策参考，并依据历史成本原则确定会计计量标准。但事实上，其理论基础是值得进一步反思的。第一，信息系统论的不足。信息系统论从本质上来说是一种人类在生产实践过程中形成的科学的思想方法论。真正的科学的信息系统论既强调从整体把握信息，也强调从部分分析来深刻把握整体系统，在不断的还原和解构，再从复合和统一中才能深刻把握信息系统论。当代会计理论体系却只将会计简单地界定为有用的会计数据，并未深刻地把握这些数据的实质内涵。当代会计理论认为会计信息要确保相关性与可靠性，然而会计信息是否有用取决去其本身数据真实性、代表性、信息使用者的不同需求等多种因素，并非简单的数据呈现就能为决策者提供有用信息，因此会计信息决策有用论在实践中是很难行得通的，经不起实践考验。第二，历史成本原则的不足。历史成本原则在实践的检验下，因为经不起繁杂的金融衍生品的价格计量而逐渐被主流会计模式所淘汰，其计量相对静止，无法反映真实的市场价格，经常扭曲真实的会计信息甚至误导会计信息使用者，更不能达到信息有用论的会计目标。

    2.公允价值理论的启示。当代会计理论的理论支撑是以信息系统论以及历史成本原则，在理论建构逻辑上实际上是“本质导向”逻辑。这种建构逻辑无论从会计实践上还是理论上都对于会计行业的发展没有积极的作用，并且导致了会计目标的片面定论。而历史成本原则在现代化金融经济发达的情况下已经因为其孤立化、静止化的计量方式而被会计主流淘汰。当代会计理论体系应该摒弃机械式的理论建构逻辑，动态化自己的理论基础，全面把握信息系统论，根据市场经济的需求，引入公允价值理论的真实性理念，只有真实而可靠的会计信息才能正确反映市场主体的盈亏状态，才能为信息使用者的决策提供正确参考。

    参考文献：

    [1]金春来，曹慰婷.公允价值会计信息的价值相关性实证检验[J].财会月刊. 2011（03）

    [2]李玉敏.公允价值的价值相关性研究——来自金融保险业及建筑、房地产业上市公司的数据[J].财会通讯. 2011（06）

    [3]刘永泽，孙翯.我国上市公司公允价值信息的价值相关性——基于企业会计准则国际趋同背景的经验研究[J].会计研究. 2011（02）

    作者简介：孙梦娇（1992.9- ），女，汉，黑龙江大庆市人，学校：佳木斯大学经济管理学院，专业：会计学