中小微企业作为会计主体的特征分析

    李继楼 李枝芳

    摘 要：中小微企业对我国GDP、税收、就业、创新做出了重要贡献，其会计核算与大中型企业存在差异，主要原因在于其作为会计主体的特征差异。

    关键词：中小微企业;会计主体;特征分析;核算差异

    中图分类号：F230? ? ? 文献标志码：A? ? ? 文章编号：1673-291X（2019）31-0103-02

    一、会计主体的讨论

    会计主体是《企业会计准则——基本准则》界定的会计假设，指开展会计工作的单位、组织，既有工商管理部门，又有公共管理部门，是会计机构、会计人员履行会计职能进行会计核算和会计监督的空间界定。会计主体可能是一个法人、集团，同时不具备法人资格的独立核算的实体也可能成为一个会计主体。

    会计主体假设的研究和讨论存在不同的观点：一是主观能动地认识和改造会计世界的“会计人”;二是自主经营、独立核算、自负盈亏的经济实体;三是开展会计工作的单位;四是不具有法人资格但具有独立经营核算的单位。

    （一）会计主体的哲学认识

    主体是一个空间概念，是人与人、人与外部世界产生活动关系的特定空间，包括自然人、法人、集团、社会人，而是指以社会联系存在的社会人。主体具有以下属性及特征：

    1.主观能动性和创造性。自觉地根据自身需求对客观世界进行探索、改造、变革。

    2.社会关系性。主体在对客观世界进行探索、改造、变革的过程中，必然与其他主体、社会结产生社会关系，继而进行互动达到完善或进化。

    3.实践性。主体是在生产实践、社会实践活动中产生和形成的，他包含了实践活动及其关系。

    马克思把会计看成“过程的控制和观念的总结”，从马克思唯物辩证法的认识论观点看，会计主体是“会计人”，其具具备相当专业理论、知、技能，对社会经济活动中的资金运动过程及结果进行反映和控制的会计机构、会计人员，包括会计教学、会计学术、会计政策工作者。

    （二）会计主体假设的目的和因素

    会计主体假设的目的是为实现会计职能、会计目标界定一个空间和范围，以便进行产权的确认、与其他主体的关系界定，其主要是用货币度量的经济利益关系。主体在经济活动、财务活动中与诸多其他主体产生经济利益关系，这些人叫“利益相关者”：股东、债权人、政府、供货商、购买者、企业管理当局、员工、社会公众，以及其他会计信息使用者。

    （三）从信息产生和披露看会计主体的层次性

    1.会计主体在筹资、投资、经营活动、收益分配过程中，进行大量交易，产生和形成业务的原始数据，并进行记录和固定，把这些从客观世界中获取的信息反映出来。

    2.会计主体的“会计人”把以上业务信息的原始数据，用专门的方法再现企业经济活動的过程和全貌。客观上由于时间和空间的动态性，会计信息原始数据的再现或如实反映会存在一定的损失和偏差，既有量的偏差和损失，也有质的偏差和损失。因此，主体的业务原始数据与和与会计的会计信息数据存在差异。

    3.会计的目标是向信息使用者提供会计信息。其信息载体和内容为财务会计报告，信息使用者包括了股东、债权人、政府、供货商、购买者、企业管理当局、员工、社会公众、其他会计信息使用者。会计主体加工、提供会计信息的过程中，必然受到他们的作用力。

    （四）会计主体假设的时空限定

    会计信息系统获取信息、处理数据、提供信息，并非无边无际，而是在时空上有要严格限定，具有独立经营、核算的单位以及时间上分期，会计信息系统获取、处理的业务数据、输出的会计信息，都限定在该会计主体的空间界限内，而不能超出这个范围。同时业务数据的时间也必须会计分期的要求。

    （五）会计主体假设的局限性

    会计主体假设存在局限性：第一，单一的企业主体不利于反映企业集团和合并报表会计信息;第二，在会计主体界定的范围内，向会计使用者提供全面信息存在相当难度，将会计主体延伸到企业外部去才能顺利获取所需信息;第三，不利于会计计量范围的扩展，如公允价值计量的理解。

    （六）对会计主体讨论的结论

    1.《会计法》《企业会计准则——基本准则》：“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。对会计主体会计核算、会计监督的空间范围，做出界定，但只是客观描述了会计核算、会计监督的范围和对象，对会计主体的概念并不涉及规范的定义。

    2.在实务中，必须对会计主体进行具体的分类界定：大中型企业和小型、微型企业。

    二、中小微企业作为会计主体的界定

    对会计主体——企业进行分类：大型、中型、小型、微型企业。

    （一）中小微企业的作用

    中小微企业在我国经济社会发展做出重要贡献。中小微企业户数占企业总户数的比例超过95%，创造的国内生产总值占60%左右，税收贡献占总额的50%左右，提供了大约80%的就业岗位，是我国经济持续增长的重要保障，在技术创新、增加就业、稳定社会、农村经济发展和地方财源等方面成为我国市场经济的主导力量。

    （二）中小微企业的划分标准

    中小微企业划分标准与经济发展相适应，2011年我国工业和信息化部、国家统计局、发展改革委、财政部等部委为贯彻落实《中华人民共和国中小企业促进法》，研究制定了《中小企业划型标准规定》。中型、小型、微型三种类型企业的划分标准分别根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。

    （三）中小微企业的特点

    规模小、数量大、技术装备率低，抗风险能力低、竞争力弱、停业破产率高、寿命短，经营灵活，适应性强，投资主体多元化，生产经营市场调节，主要面向国内市场，逐步国际化趋势，主要集中在劳动密集型产业，发展不平衡，优势地区集中，服务领域拓展迅速。其组织方式由单一经营转向专业化、协作化经营，产品从模仿型转向自主创新型。

    （四）中小微企业的组织形式

    中小企业的组织形式主要是独资企业（自然人企业）、合伙企业（单一业主联合，有限合伙人和无限合伙人）、公司制企业（有限责任）、合资企业和集群制企业（两个或多个企业以一个主导产业为核心或为获取利润和某种经济利益进行合资或空间集合）、家族企业（代理成本低、人才和经营战略缺乏）、特许经营（契约关系;专利、經营模式、背景式特许经营;节省开办费、经营限制、丧失独立性）。

    三、中小微企业选择会计核算准则的主体特征差异

    中小微企业作为会计主体在选择会计核算准则时，存在与大中型企业的特征差异。

    资金实力、技术力量、高素质的人力资源、管理水平等是制约我国中小微企业发展的瓶颈问题

    （一）中小微企业自身素质的问题 ——内部问题

    竞争力较弱，生产规模和资本积累处于劣势，易受经营环境的影响，劳动生产率较低，生产成本高。一是技术落后。技术水平低，设备落后，产品档次低，产品开发能力较弱。二是经营管理水平低。由于缺乏管理人才管理制度不健全，组织结构、劳动人事、财务会计、生产经营等方面缺乏相应的管理规范。三是抗风险能力较弱。经济形势的风云变幻和中国国内经济政策的转变，中小企业订单、原料、劳动力等生产要素种种不利因素的重压，致使广大中小企业举步维艰甚至出现了减产、停产或倒闭现象。因此，结构调整和转变发展方式困难较大。

    （二）中小微企业生存发展的外部条件——外部环境问题

    在发展的一定阶段，中小企业创业和发展的政策法规实施体系不够健全或者不够落地，缺乏必要的政策支持，市场秩序还不够规范。中小企业特别是小企业融资供需矛盾依然突出，社会化服务体系不健全，发展环境仍需进一步改善。政府对中小企业的扶持尚需进一步加强，中小企业的负担较重。

    （三）会计主体特征的差异性决定会计核算的差异性

    我国分类执行不同的会计准则：大型、中型企业执行《企业会计准则》;小型、微型企业——执行《小企业会计准则》，以促进中小微企业可持续发展，规范中小微企业会计确认、计量、记录和报告的会计行为，一方面符合中国中小微企业的实际和特征，另一方面与IASB《中小主体国际财务报告准则2009》及其发展方向基本一致和趋同，体现出以下差异性的特点。

    1.准则制定层面的特点。既以国际趋同为努力方向，又立足于我国小企业发展的实际;既保持自身体系完整，又与《企业会计准则》有序衔接;既满足税收征管信息需求，又有助于银行信贷决策;既确保行业上全覆盖，又抓住小企业常见业务。

    2.操作层面的特点。第一，采用历史成本计量属性，放弃公允价值，所有资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。不使用公允价值，部分特殊情况使用市场价格和评估价值：投资者投入存货、无形资产、固定资产、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资、盘盈固定资产的成本、盘盈存货的成本、采取产品分成方式取得的收入、政府补助的非货币性资产。第二，简化会计核算的特点。中小微企业规模较小、业务相对简单、会计基础工作不够规范、较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对较少和单一，会计核算确认、计量、记录和报告简化处理，降低和减少了会计人员职业判断。第三，减少税会差异。商品销售收入的确认标准、应收及预付款项坏账损失、长期股权投资损失、折旧等方面与税法口径一致。

    会计主体的不同特征，导致财务会计目标的不同，导致所执行的会计准则不同，导致会计核算的不同。