浅析新会计准则下的所得税会计核算方法

    韦宗玉

    [摘 要] 我国新所得税会计准则将所得税核算方法确定为资产负债表债务法,顺应了所得税会计发展的国际趋势。本文具体探讨了所得税核算程序、资产和负债的计税基础、暂时性差异以及递延所得税资产和负债的确认等会计处理问题。最后,本文还分析了执行新准则对企业所产生的影响。

    [关键词] 资产负债表债务法 暂时性差异 递延所得税资产和负债

    一、新所得税会计准则主要特点

    2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》,并于2007年1月1日开始在上市公司率先执行。根据新所得税会计准则规定,所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法,改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。新所得税会计准则实现了国际财务报告准则的中国化,将进一步提升会计信息的编报质量,满足相关利益者对会计信息的要求。和原准则相比,新所得税企业会计准则具有如下主要特点:

    1.永久性差异。产生于某一会计期间,由于会计与税法在收益、费用或损失确认口径的不同,导致按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。

    2.暂时性差异。新准则首次定义了暂时性差异的概念,它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

    3.计税基础。新准则规定企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础,即包括资产计税基础和负债计税基础。

    4.确立了会计利润与应税所得的适当分离。由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同,同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。

    5.资产负债表日。新准则规定对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

    二、资产负债表债务法

    新会计准则规定,所得税核算方法改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。所得税核算注重的对象由原来的永久性差异转为暂时性差异。在资产负债表债务法下,把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差异发生相反变化的期间予以注销,当税率变动或开征新税时,需要按新的税率对资产负债表中递延税款余额进行调整,客观反映税率变动而引起的企业所得税付款义务或收款权利。资产负债表债务法强调资产负债观,以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异,将暂时性差异对未来所得税的影响,分别反映在递延所得税资产和递延所得税负债中。

    新所得税会计准则采用资产负债表债务法具有重要的现实意义。其一,适应了会计准则国际协调的趋势。资产负债表债务法实用性强、计算简单,逐渐被国际会计准则和越来越多的国家采用。参照这类国际准则,并采用了与其基本一致的原则和处理方法,使得中国的所得税新会计准则得到了国际会计准则委员会的认可,减少了各种商务摩擦和成本。其二,遵循了会计信息的可比性原则。改革之前,企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种,企业选择差异造成会计信息缺乏可比性。改革之后所有企业统一采用资产负债表债务法,使各企业之间会计信息具有了可比性,从而提高了决策效率。其三,提供了更全面的会计信息。递延法或损益表负债法均难以反映和处理暂时性差异,而资产负债表债务法注重暂时性差异的处理和披露,不仅包括了所有时间性差异,还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异,因此,采用适用性强的资产负债表债务法进行核算能更完整地反映企业所得税的核算,从而提供更充分的决策信息。

    三、所得税会计核算

    1.所得税会计核算程序。所得税会计核算主要是为了确定当期应交所得税和利润表中应确认的所得税费用,利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分构成,其计算公式为:所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)。因此,所得税核算可分为两步:(1)计算当期应交所得税。以会计利润为基础,按照税法规定进行调整,计算出当期应纳税所得额,再乘以适用的所得税税率计算确定。其中调整的金额为会计处理与税收处理之间的差异,包括永久性差异和暂时性差异。前者的计算与原准则相同,而后者是由资产、负债的账面价值与其计税基础之差计算而得,反映的是期末时点暂时性差异的累计数,因此,在调整时不能简单地相加减。(2)计算递延所得税,即递延所得税负债和递延所得税资产的当期发生额。应按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的期末余额乘以适用所得税税率,计算递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额,然后扣除期初余额的差额确定当期发生额,并调整当期所得税费用。其公式可表示为:递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额) =(应纳税暂时性差异×所得税税率-递延所得税负债期初余额)-(可抵扣暂时性差异×所得税税率-递延所得税资产期初余额)。

    2.计税基础确认。(1)资产的计税基础。新所得税会计准则规定,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。某一资产负债表日的计税基础是其成本扣除按照税法规定在以前期间已经税前扣除的金额。公式可表示为:资产的计税基础=未来可税前列支的金额;某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额。(2)负债的计税基础。新所得税会计准则规定,负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为:负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。一般来说,负债的确认和清偿不会影响企业的损益,也不会影响所得税的计算,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零,计税基础即为账面价值。

    3.暂时性差异分析。新所得税会计准则规定,暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在报表上账面价值之间的差异。一般来说,资产存在减值准备、加速折旧或摊销、公允价值变动、权益法核算的投资、资本化的研发费用、开办费、可弥补的亏损、商誉等情况,即存在账面价值与计税基础的不一致,构成暂时性差异。而短期借款、应付票据、应付账款、其他应收款等负债的确认和偿还,不会对当期损益和应纳税所得额产生影响,其计税基础即为账面价值。如果负债的确认可能会涉及损益,进而影响不同期间的应纳税所得额,使得计税基础与账面价值之间产生差额,也会形成暂时性差异。

    暂时性差异根据其对未来期间应税所得的影响,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异包括两类,其一,资产的账面价值大于其计税基础,该资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要交税,产生应纳税暂时性差异。其二,负债的账面价值小于其计税基础,税法规定就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应交所得税金额,产生应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异也包括两类,其一,资产的账面价值小于其计税基础,允许税前扣除的金额多,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税,形成可抵扣暂时性差异。其二,负债的账面价值大于其计税基础,负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除,负担未来期间的应纳税所得额和应交所得税,产生可抵扣暂时性差异。

    新所得税会计准则规定暂时性差异对所得税影响采用资产负债表债务法,即企业编制资产负债表日,应当根据企业所得税法规定的计税基础,对税前会计利润进行调整,并按照调整后的应税利润计算应缴所得税。同时,按照当期会计利润和资产、负债的账面价值为基础确认所得税费用。按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时,对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。

    4.递延所得税资产与负债。(1)递延所得税资产的确认。可抵扣暂性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,形成递延所得税资产。企业对于可抵扣时间性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,减少所得税费用。资产账面价值小于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。负债的账面价值大于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。按照新所得税会计准则,也存在不确认递延所得税资产的情况。在除企业合并之外的交易发生时,如果对会计利润和应纳税所得额不产生影响,交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,那么相应的递延所得税资产不予确认。(2)递延所得税负债的确认。应纳税暂时性差异将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,形成递延所得税负债。除了明确规定不应确认递延所得税负债的情况除外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,并计入所得税费用。资产账面价值大于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异,因该差异会造成流出企业经济利益的增加,在其产生当期应确认相关的递延所得税负债。负债的账面价值小于其计税基础,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

    按照新所得税会计准则,也存在一些不确认递延所得税负债的情况,如企业合并中商誉的初始确认,准则中规定对于这部分纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。再如当投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,相关的所得税影响不予确认。另外,在企业合并之外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响纳税所得额,则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的,相应的递延所得税负债不予确认。

    四、新所得税准则对企业的影响

    我国新所得税会计准则将所得税核算方法确定为资产负债表债务法,更能反映企业将来与纳税有关的现金流量,对时间性差异的处理更科学合理,更符合财务会计原则的要求。从新所得税会计准则的主要特点和近期执行情况来看,在未来执行过程中将会对企业产生以下重要的影响:

    1.所得税费用要符合配比原则产生的影响。由于所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用,如果不能随同相关的收入和费用计入同一期间,就无法实现收入和费用的配比。新准则规定所得税费用要符合匹配原则,我国多数企业以往按应付税款法确认所得税费用的费用处理方法就不准确。因此,在新准则颁布之后,企业不仅要对前期有关报表项目数额进行追溯调整,而且也会对以后的企业经营业绩产生重大影响。

    2.加大了所得税会计处理的难度,对会计人员的专业素质提出了更高的要求。新会计准则的实施是对会计人员和企业的一次重大考验。在实际工作中, 我国多数企业按应付税款法确认所得税费用由于其习惯采用应付税款法,会计人员要跳过尚不熟悉的损益表债务法直接采用资产负债表债务法,具有较大的难度。新准则实施后,企业要根据新准则加强对会计人员的培训,会计人员不仅要理解和掌握新会计准则,而且要向利益相关者传递新会计准则对企业影响的各种信息。

    3.加大了利润操纵的空间,增加了审计风险,企业要相应地加强内部治理。新准则的相关规定加大了会计人员的职业判断, 这种判断在一定程度倾向于企业管理当局的主观意识,从而扩大了企业利润操纵空间,增加了企业的审计风险。因此,针对所得税准则的变化,企业要相应的加强内部治理。一方面,要聘任高素质的专业人才,营造公司治理的良好的企业文化氛围;另一方面,要加强以董事会为核心的内部治理机制,董事会下要成立和完善审计委员会,提高内部审计机构在企业内部治理中的地位,同时要建立和完善内部控制信息披露制度。

    参考文献:

    [1]张爱珠:新会计准则实施对企业所得税的影响.税务研究,2007.1

    [2]杨 丽:论新所得税会计准则的资产负债表观.中国管理信息化,2008.2