浅议借款费用会计准则核算困惑
李锡雄
摘要：借款费用资本化是企业会计制度变革的重要组成部分，重新制定的企业借款费用资本化会计准则所涉及的企业资产口径更宽，借款范围更广，但在执行过程中仍存在着概念模糊、核算公式欠科学等缺陷，从而导致核算的困惑。
关键词：专用借款；一般借款；资产支出
一、现行借款费用会计准则核算特点
（一）借款费用资本化所涉及的企业资产口径较宽
会计准则第4条规定：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。它改变了过去所规定的符合资本化条件的资产仅限于固定资产，借款费用资本化所涉及的企业资产口径更宽。
（二）借款费用可予以资本化所涉及的企业借款范围更大
会计准则第6条规定了借款费用资本化的范围即：既包含为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款，也包含为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的一般借款。对比过去规定的符合借款费用可予以资本化所涉及的企业借款范围仅限于专门借款一项内容，企业借款范围更大。
（三）借款费用资本化金额内容丰富、计算复杂
由于企业的借款方式划分为专门借款和一般借款，企业不同的借款形式，其借款费用应予资本化的利息金额计算公式也不同，表现在：专门借款利息费用资本化金额=以专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额；一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率；借款存在的溢、折价摊销只能采用实际利率法。
二、现行借款费用会计准则核算的困惑
《企业准则——借款费用》的颁布、实施，对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性和可靠性，完善我国会计准则体系，推动我国的发展，起到了积极的作用。但其中也存在一些问题，表现在：
（一）借款费用准则，在实际操作中有一定的难度
现行的会计准则规定需要资本化的借款费用不仅包括专门借款，还包括一般借款，而每一种借款资金资本化的计算公式、计算依据都不一样。
例1：企业2007年1月1日向银行借入一笔中短期借款金额2000万，期限2年，年利率8%，存放在银行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程进度借款的使用情况是2007年1月1日付1500万，2007年7月1日付500万，2008年6月30日完工交付使用。条件1：假定该笔中短期借款金额2000万为购建固定资产的专门借款，则2007年专用借款的利息资本化金额=2000万×8%－500万×3‰×6=151万；条件2：假定该笔中短期借款金额2000万为购建固定资产的一般借款，则2007年一般借款的利息资本化金额=（1500万×360÷360＋500万×180÷360）×8%=140万；条件3：假定该笔中短期借款金额2000万为购建固定资产的专门借款，而工程因种种原因推到4月1日才动工，工程款也4月1日才支付，则2007年专用借款的利息资本化金额=2000万×8%－2000万×8%×3÷12－500万×3‰×3=115.5万。
例2：企业2007年1月1日向银行借两笔中短期借款，其中专门借款一笔金额2000万，期限2年，年利率8%，另一笔为一般借款，金额4000万，期限2年，年利率6%，存放在银行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程进度借款的使用情况是2007年1月1日付1000万，2007年4月1日付2000万，2007年7月1日付2000万，2008年6月30日完工交付使用。
则：2007年专用借款的利息资本化金额=2000万×8%－1000万×3‰×3=151万；2007年一般借款的利息资本化金额=（1000万×270÷360＋2000万×180÷360）×6%=105万；所以2007年的利息资本化金额=151万+105万=256万。对比原借款会计准则规定的需要资本化的借款费用仅包括购建固定资产的专门借款，现行的会计准则除专门借款外还包含一般借款，如果借款只涉及一种借款，一个项目，借款的利息资本化金额还比较容易理解，但现实的经济业务复杂，企业可能同时存在多个的在建项目，多笔的专门借款、多笔的一般借款，另外工程进度款的拨付按进度可能每半年拨一次，也可能每月拨一次，也可能因某种原因而停工，这就使现行的借款费用的处理复杂化，实际操作中确实有一定的难度。
（二）借款费用资本化金额计算公式欠科学，财会工作者对借款费用资本化金额的处理很矛盾
借款费用准则规定了一般借款的借款利息资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。从上式中“累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数”的理论依据是建立在这样一种假设，即企业在动用借款购建固定资产等资产时，如果企业有多种模式的借款行为时，只能先使用专用借款，不足时才能动用一般借款，但在实际工作中因种种原因，企业不一定遵照上述原则，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金存在着灵活性，使用需资本化的借款资金时，在实际工作中既存在着先动用专用存款，也存在着先动用一般存款，或者两者混合使用。而采用不同的方法结论是不同的，举上例2说明：
解答1：假设2007年1月1日用专用借款付1000万，2007年4月1日用的借款2000万，其中专用借款付1000万，一般借款1000万，2007年7月1日付2000万为一般借款。
则：2007年专用借款的利息资本化金额=2000万×8%－1000万×3‰×3=151万。
2007年一般借款的利息资本化金额=（1000万×270÷360＋2000万×180÷360）×6%=105万。
所以2007年的利息资本化金额=151万+105万=256万，其结果和例2一致。
解答2：假设2007年1月1日用专用借款付1000万，2007年4月1日用的借款为一般借款2000万，2007年7月1日付2000万其中专用借款付1000万，一般借款1000万。
由于准则中对不同来源的资金支出顺序并没有做出具体规定，这就使借款费用的处理变得很矛盾，计算如下：
2007年专用借款的利息资本化金额=2000万×8%－1000万×3‰×6=142万。
2007年一般借款的利息资本化金额=（2000万×270÷360＋1000万×180÷360）×6%=120万。
所以2007年的利息资本化金额=142万+120万=262万，其结果和例2不一致。
在这一年度里，同样都付2000万专用存款，3000万一般存款，但支付时间顺序不同，采用不同的计算方法结论不同，因准则中对不同来源的资金支出顺序并没有做出具体规定，最重要的是企业先用哪一笔款后用哪一笔款也不会告诉查账人员，这就使借款费用的核算处于尴尬境地。
（三）专门借款与一般借款界定模棱两可，企业存在着利用借款费用来调节利润的会计处理空间
会计准则第4条：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。准则的这段表述极其模糊，“相当长时间”到底是多长，“预定可使用或者可销售状态”的表现形式如何？因“符合资本化条件的资产”不仅包括固定资产也包括了存货，其成本最终牵涉到企业的利润和所得税，由于在实际工作中不管是专门借款，还是一般借款，都是借款，例如企业为生产甲存货（该存货需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可使用）而向银行借了一笔中短期借款，该借款企业是全部用于生产甲存货呢或是根据需要灵活使用呢?那么，这笔款是属于专门借款，还是一般借款？很显然都可以。而不同的借款模式，其资本化计算公式是不一样的，其借款的利息资本化金额也就不同，从而该项资产的成本也不同，利润和所得税的结果也就不同，企业存在着利用借款费用来调节利润的会计处理空间。
三、现行借款费用会计准则核算建议和措施
（一）借鉴国际会计准则，按国际惯例办事
在国际贸易纠纷中，国际买家对我国出口企业进行的反倾销投诉，就是经常利用我国会计制度中与国际惯例不一致现象，因此借鉴国际会计准则，按国际惯例办事是我国财政部会计专家制定企业会计准则的重要依据。
（二）修订一般借款资金资本化的计算公式
改变原借款利息资本化金额按照累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率公式为按资产支出乘以所占用一般借款的资本化率来计算资本化借款费用的金额公式，即一般借款利息资本化金额=一般借款的资产支出×所占用一般借款的资本化率。“累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率”来确定一般借款的借款利息资本化金额在表述中较模糊，它是建立在企业动用借款在购建需资本化的资产时，如果企业有多种模式的借款行为，只能按先使用专用借款，不足时才能动用一般借款的模式，实践工作中是不现实和欠科学的。
（三）加强企业财务监督，防范企业利用存货的利息资本化问题操纵利润
存货成本的高或低决定着企业的利润水平，对于借款费用，除了分析其专门借款和一般借款的使用情况外，对于准则中规定的存货的利息资本化问题，应注意“经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的”条件的含义，应结合本公司存货的结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为。
（作者单位：厦门理工学院商学系。作者为副教授）
