企业清算税务处理实务

    王永安

    摘 要：本文主要阐述根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，如何计算并缴纳企业清算所得和应注意的相关事项。

    关键词：企业清算税务处理

    文章编号：1004-7026（2018）02-0107-02 中国图书分类号：F812.42 文献标志码：A

    企业清算是指企业依据合同或股东会决议进行企业清算后，为实现最终的股东财产分配和了结其他法律关系，依照相关的法定程序，对截止清算日的资产和负债进行清理、处分以及分配的活动，目的为消灭其企业法人资格的法律行为。现代企业清算是每个企业注销前面临的一个必经程序，2008年1月1日颁布的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对此做出了相关规定，但许多财务同仁对此问题了解甚少，导致在办理企业清算时一头雾水，不知从何下手，本文主要和财务同仁一起探讨如何办理企业清算。

    1 企业清算的税务处理规定

    企业清算必须结清其作为独立纳税人的所有税务相关事项。公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散均须经过清算程序。其中包括两个方面的含义，第一个方面为公司层面，即公司在进行清算时需按规定进行企业所得税的计算和缴纳；第二个方面股东层面，即公司的股东因收回该项投资需进行企业或个人所得税计算和缴纳。

    通常情况下，企业清算日确定的原则如下：1、公司章程中规定的经营期限届满之日；2、企业股东会（股东大会）或类似机构决议解散之日；3、企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日；4、企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日；5、有关法律、行政法规规定清算开始之日；6、企业因其他原因解散或进行清算之日。

    如果公司确定开始进行清算，必须有股东会作出相关停止经营，办理相关清算的决议。假设A公司于2017年9月30日作出相关清算决议，这时需要财务人员向主管税务机关报送相关清算手续，即向税务机关办理清算备案，并自2017年1月1日至9月30日（股东作出清算之日）编制2017年度1月～9月的企业所得税申报。这个所得税申报即通常所说的年度所得税申报，就2017年1月～9月的经营情况作为一个完整的纳税年度向税务机关办理所得税汇算事宜，计算并缴纳企业所得税。

    清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益（债务的计税基础-债务的实际偿还金额）-弥补以前年度亏损，公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度所欠的税款。

    2 企业清算的实务举例

    下面以一个实例，来说明如何办理企业清算。甲公司是由A公司（出资60.00%）和自然人B（出资40.00%）投资设立的有限公司。2017年9月30日公司经营期届满，经出资双方同意，公司办理注销。截止2017年9月30日的资产负债简表如下表：

    其中各项清算资产的账面价值、计税基础、处置收入等资料如下：

    注：1、存货及固定资产的处置收入均为不含税收入；2、应付账款中有30.00万元无需支付，剩余债务均以现金的方式偿还。3、可供出售金融资产为该企业2015年2月在股票市场购买的股票，初始购买成本为600.00万元，截止2017年9月30日该项可供出售金融资产的公允价值（市场价格）为900.00万元，资本公积300.00万元反映的是该企业可供出售金融资产的累计公允价值变动金额。

    根据相关的清算规定，2017年1月1日至9月30日应作为一个完整的纳税年度，进行企业所得税的汇算和清缴。最终汇算需补缴企业所得税20.00万元，企业已通过银行存款的方式支付。因企业申报办理注销清算相关事宜，主管国、地税分局于10月18日到甲公司进行税务检查，共计查补税款500.00万元、并加收滞纳金、罚款等共计120.00万元，企业尚未缴纳该项税款及滞纳金、罚款。

    清算后新增的会计税后利润=1，360.00+30.00-

    80.00-621.00-172.25=516.75万元，累积留存收益（累计的盈余公积+累计的未分配利润）=7，460.00+ 516.75=7，976.75万元；

    计算剩余可用于分配的财产=资产的可变现价值（或交易价格）—负债清偿金额—清算费用—清算税金及附加—清算缴纳所得税额。

    剩余财产=11，470.00 -1，190.00-80.00-621.00-

    172.25= 9，406.75万元。其中A公司应得清算分配额为9，406.75×60.00%= 5，644.05万元，应确认股息所得=7，976.75×60%=4，786.05万元，应确認股权转让所得=5，644.05—4，786.05—600.00=258.00万元。其中确认的股息所得部分作为居民企业之间分回的股息、红利不征企业所得税，股权转让所得应作为投资企业处置财产损益计入投资方的财务报表中计算缴纳企业所得税。

    自然人B应得清算分配额=9，406.75×40.00%=3，762.70万元，应纳个人所得税=（3，762.70—400.00）×20%=672.54万元，此部分税款由清算组负责代扣代缴。

    3 清算中应注意的其他问题

    适用的税率——企业清算期与正常的生产经营期间不同，属于非正常的生产经营期间，一律适用25.00%税率，不得享受任何的税收优惠政策。

    资产处置损失的扣除问题——企业在清算期间资产处置损失应依据《国家税务总局关于印发<企业资产税前扣除管理办法>的通知》（国税发[2009]88号）的相关规定执行，除企业可以自行计算扣除的资产损失以外，其他资产处置损失应报税务机关审核批准后，进行扣除。

    商誉的扣除——外购的商誉支出，在企业整体转让或者清算时，可以扣除。非同一控制下企业合并形成的商誉，不得在正常生产经营期间内摊销，在企业清算时可以一次性扣除。站在资产负债表观下，清算环节商誉表现为资产的净减少（商誉资产从借方转到贷方，借方为0），即为清算损失。

    清算期间发生的业务招待费——属于清算费用，无扣除比利限制。

    无限期结转扣除项目——职工教育经费、广告费和业务宣传费，这些支出与企业日常的生产经营活动密切相关，只能在正常生产经营期间内扣除，在清算期间一律不得扣除。

    弥补亏损问题——清算期间也是一个独立的纳税年度，根据相关文件的规定可以弥补以前年度的亏损。

    参考文献：

    [1]贾康.关于纳税筹划的探讨[J].中国总会计师，2011年第9期.

    [2]汤琼.谈税收筹划的内容与特点[J].山西财税， 2011年第9期.