基于PPP模式的会计核算问题探究
娄高峰
[摘 要]PPP模式对于减缓政府财政压力，提高政府服务水平有着重要的作用。近年来，我国对PPP模式予以大力支持，使其在我国有着广泛的应用。文章通过探究PPP模式的会计核算中存在的问题，并且对此提出了对策，希望为PPP模式的发展和优化提供参考意见。
[关键词]PPP模式;会计核算;项目产权主体明确;PPP模式规范
[中图分类号]F234
1 PPP模式概述
所谓PPP模式，是指公共部门和私营部门之间建立合作关系，企业通过社会基础设施的建设获得相应的收益，二者通过合理的风险分担以及利益分配，从而达到互利共赢。对于政府来说，PPP模式有诸多优势，比如说提高政府的服务水平、减缓财务压力等，因而政府应予以高度的重视。
PPP模式产生前，基础公共设施的建设主要是由政府出资，因为政府的财政支出远远不能满足公共设施建设的需求，因此面临着巨大的财务压力。由于PPP模式的加入，使得政府的财务缺口得到有效地缩小，从而在很大程度上提升了公共服务的水平。
PPP模式利用自身的优势，在我国市场上有着广泛的应用，也正因为其具有传统融资方式所不能及的优势，政府对此予以政策的支持。十八届三中全会之后，PPP模式在公共设施建设中成为主流。此外，我国还成立了专门的PPP模式领导小组，从而对此模式中产生的诸多问题进行研究以及解决。
在广泛应用PPP模式的同时，也需要对会计核算的问题进行研究，以此促进PPP模式的良好健康发展。
2 PPP在不同经营模式下的会计核算方式
2.1 经营权特许模式下的会计核算
所谓经营权特许模式，是指政府与相关企业签订合同，通过民间资本投入的方式进行参与公共服务的建设，从而从中获得利益。对于项目公司来说，他们可以根据合同的规定投资部分或是全部的资本，也因此需要对经营时所产生的流动资金，从而形成利益共享和风险共担的经营模式。在这种经营模式下的会计核算，在此期间内的所有资金流动将成为项目公司的当期损益。
2.2 资产托管模式下的会计核算
所谓资产托管模式，是指政府通过公开招标的方式将指定的公共服务的经营权转交给项目公司，招标成功的公司承担公共服务区域建设以及经营的责任，并且其经营的收入归为此项目公司所有。资产托管模式下的PPP项目的主要特点以及优势在于中标的项目公司的托管费用来源于政府支出，而不需要承担因为项目经营的收入来源不足的风险，也正因为如此，这种经营模式对项目公司的收益有所保障，项目公司的主要工作是根据合同的规定，选用专门的人才进行资产管理。除此之外，对于当地政府来说一方面可以为地方提供优质的公共服务，另一方面也对政府的整体形象塑造有所帮助。
2.3 项目私有化模式下的会计核算
所谓项目私有化模式，是指项目公司主要负责公共服务设施的建设，待建设完成之后，由政府支出费用收回，而一系列程序均在政府的监督之后完成。在这种经营模式下，最主要的优势是帮助政府缓解了财政压力，但是却也没有对政府的公共服务的职能造成影响。这种经营模式，完全呈现了民间资本与政府的合作，在很大程度上提高了政府的管理效率。而这种模式的会计核算，完全可以依据会计准则。
3 PPP模式在会计核算中的问题
3.1 资产归类不明确
当PPP模式为经营权特许时，对于项目公司来说，根据会计准则可以将其归为一项资产，但是若要进行详细分类，则存在一定障碍。
首先，特许经营权并不是固定资产类。实际上，PPP项目属于有形资产，并且当项目资产相关的利益流入企业时都有一定的保障，从表面上看，特许经营权属于固定资产类，但是从其项目的控制权来说，PPP项目的所有权其实是掌握在政府手中，而项目公司的一切权利都是依托于项目的特许经营权。所以，将此项权利归为固定资产类并不合理。其次，由于金融资产类的确认也比较模糊，从其实质上说，金融资产可以归为无形资产，所以这种特许经营权归为金融资产类也不恰当。会计准则中规定，项目公司从合同方收取的金融资产可以进行会计处理，并且作为金融资产类。但是规定中却存在多个模糊概念，并不能明确其分类。
因此，PPP项目的资产归类的不明确是一个亟待解决的问题。
3.2 项目产权主体不明确
在PPP模式的会计核算中，其项目的产权主体不明确也是一个问题。从传统的会计核算来看，企业是作为一个整体的会计主体，而不对其细分的单元进行核算，这种方式也就无法体现企业的经济活动对单独小单元的经济影响。
但是当政府和企业合作注册成立公司时，企业和政府这两大整体下可以划分为多个小单位的产权主体，由此存在项目产权主体不明确的问题。
3.3 借款费用的处理存在障碍
在PPP项目中，除了必需的建造费用之外，其项目中所产生的借款费用是否能够成为特许经营权资产中的一部分进入初始计量也是一个问题。从我国的会计核算准则中看，并没有对PPP项目中的借款费用是否符合资本化条件作出规定。根据无形资产中借款费用的会计处理，其中自行开发的一部分可以进行资本化，但是PPP项目和无形资产存在一定的差异，因此对于PPP项目中的无形资产是否进行资产化也成为一个难解的问题。
3.4 PPP模式规范不完善
目前，PPP模式得到了广泛的应用，但是由于其起步较晚，相关人员对其的研究也存在一定的不足，因此造成了PPP模式的应用规范不完善的问题，从而在实际工作中会存在诸多障碍。比如在不同的会计主体中资产的归类不清晰等，因此为促进PPP模式的发展，国家和相关单位应予以足够的重视。
4 PPP模式下的会计核算的优化策略
4.1 以产权归属确认资产分类
对资产分类做出明确规定，可以在一定程度上解决PPP模式的资产分类不明确的问题。对于资产托管和项目私有化模式，其项目资产可以将其分为固定资产一类，而对于经营权特许模式则将项目资产分为无形资产一类。另外，对于特许经营权的资产分类的后续计量，作为不细分的无形资产作为确认，从而避免资产确认时由于摊销方式的不同而造成企业盈利结果的不统一。
4.2 加强公司主体的会计核算
在公司主体的会计核算中，应当根据公司的实际情况，从PPP项目的各个环节入手对其主体进行界定，从而保证PPP项目在会计核算中的精準性。加强公司主体的会计核算，主要包括以下三个步骤：首先，在成立之际，需要对其主体进行明确。此外，还需要明确政府公司的利益范畴等相关标准。其次，在将要建成时在无形资产内增加适当的借款，从而保证会计核算结果的准确性。最后，在建成阶段需要对固定资产和无形资产进行明确的划分，将核算标准作为会计核算的依据进行PPP项目的会计核算。
4.3 对特许经营权资产产生的借款费用资本化
在基础公共设施建造过程中，由于其借款费用并没有达到可使用状态，主要是归为项目的资产价值。但是这项借款费用并没有在建造当期产生影响，而是对建造结束后的使用期间产生影响，因此，这部分费用应该使其资本化。但是，对于其后续支出的作用应该做出以下的处理：日常维护的支出应当作为当期损益，项目的法定更新应当作为资产价值。
4.4 实现PPP模式的规范化
对于PPP模式的会计准则不明确等问题，实现PPP模式的规范化刻不容缓。PPP模式的会计准则可以参照国际会计准则做出规定，比如明确不同类型的PPP模式的会计核算方式等。
5 结 论
随着国家基础设施的建设不断加强，PPP模式因其互利共赢的优势受到政府和企业的青睐。但是由于其缺乏统一和规范的指导，其发展之路受到了多方面的限制，也因此使得我国PPP模式的优化停滞不前。为实现政府和企业更大的效益，也为我国基础设施的建设更加高效，PPP模式在会计核算上的优化刻不容缓。
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