也谈土地增值税筹划中容易忽略的五个问题
钟贵兵
[摘要]土地增值税的清算是每个房地产企业必须面临的问题，如何合理纳税，减少或避免纳税风险？本文就从土地增值税的税收筹划当中分析了容易忽略的五个主要问题，希望能加深对土地增值税清算的理解。
[关键词]房地产企业； 土地增值税； 忽略； 五个问题；
最近三年税务稽查局对房地产企业土地增值税清算的稽查状况：关键字支出“真实、合法、合理”。土地增值税主要是检查计入开发成本的工程量凭据（包括合同、协议、结算、签证、变更、设计图纸等等）、发票（包括合法收据及合规发票）和支付凭证，前两者在种类、金额、抬头方面必须一致，否则在土地增值税清算时不予扣除。本文针对稽查现状，来谈谈房地产新开发项目土地增值税筹划中容易忽略的五个问题。
一、土地增值税的清算政策
根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的；(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的；(3)直接转让土地使用权的。同时，对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；(2)取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；(4)省（直辖市）税务机关规定的其他情况。
土地增值税从以上的清算政策来看，主要通过以下四个资料来综合分析判断：(1)项目立项批复或者投资备案证；(2)分期的规划资料（以《建设用地规划许可证》或《建设工程规划许可证》上确定的分期做为不同清算项）；(3)《预售许可证》范围；(4)《建设工程规划许可证》。
在同一个清算项中还需要按普通住宅、非普通住宅、非住宅分别计算增值额，合并清算土地增值税。
对正常的房地产开发项目，清算条件主要以下几种：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。
2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。因此合理的确定清算项及计税对象，并控制清算条件十分必要，一般来讲可通过改变规划范围或改变建设范围推迟完工条件或清算条件，对普通的房地产开发项目而言，普通住宅一般增值额较高，商业门面的增值额最高，车库的增资额为负数，那我们规划设计时除了考虑土地所在的地理位置、市场需求和规划分期等因素外，还要考虑商业门面和车库在土地增值税合并清算时增资额的抵消因素，适当降低增资额。
工程规划或排期只影响清算时点或清算先后顺序，并不对方案数据整个项目的土地增值税的清算构成实质性影响，从整个项目来说，并不会改变缴纳的土地增值税的金额。
二、在规划设计中合理利用规则为土地增值税的清算奠定基础
中华人民共和国建设部公告第326号：建设部关于发布国家标准 《建筑工程建筑面积计算规范》（编号为GB / T 50353-2005）的公告 ，其中3.0.5 地下室、半地下室（车间、商店、车站、车库、仓库等），包括相应的有永久性顶盖的出入口，应按其外墙上口（不包括采光井、外墙防潮层及其保护墙）外边线所围水平面积计算。层高在2.20m及以上者应计算全面积；层高不足2.20m者应计算l/2面积。
3.0.12 有永久性顶盖无围护结构的场馆看台应按其顶盖水平投影面积的二分之一计算。
利用上面的测量规范，我们在规划设计时就可以合理利用规则，如地下室的超高不超过2.2米，有顶盖但无围护结构（完工实际测量后，可以加围护结构）等，在市政配套费的计算缴纳、容积率的计算和产权面积的计算等方面，以较少的支出，提高产品的得房面积，从而合理调整了产品的开发成本和产品的销售价格，为土地增值税的清算奠定了基础。
三、充分考虑“三项预提费用”
出包工程的结算是一个比较复杂的问题，需要开发商和施工方的协调和配合，从某种意义上来讲，就是开发商和施工方之间的“斗争”， “斗争”完就清算完，但土地增值税的清算时间一般应在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续，这就为“三项预提费用”的预提提供了基础。
土地增值税税前扣除的计税成本应为实际发生的成本，但有三项预提费用例外：
1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料（如提供合同、符合内部控制制度的内部签批手续等）充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。
2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
四、开发间接费与期间费用的核算
开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费等。开发间接费用在土地增值税清算时应全额扣除；同时还可以享受20%的加计扣除。但这与期间费用的界限不是非常的明确，在实践中，有些企业为此付出了惨重的代价。
从最近的稽查实践及出台的最新政策看，严格区分开发间接费用与期间费用是土地增值税清算和检查关注重点。从企业的应对策略看，计入开发间接费用能为土地增值税清算带来加计20%扣除，增大抵扣金额的好处，结转收入的年度，开发间接费用也能结转到成本，在企业所得税税前扣除，计入期间费用能在当年度企业所得税税前扣除，带来资金时间价值，这需要既符合相关规则的要求又要结合企业的实际情况决策，从相关规则来讲一定要严格按照企业会计准则和企业会计制度规定的要求分别核算开发间接费用与其他房地产开发费用，不得相互混淆和重复计算。
主管税务机关在土地增值税清算时会从严管理开发间接费用，按照直接组织、管理开发项目发生的费用进行控制。凡对开发间接费用与其他房地产开发费用划分不清的全部做为期间费用进行纳税调整，到时所得税结算时也会认定为调整的这部分费用属于企业在当年度应计未计的期间费用不允许再行扣除，这必然给企业带来很大的损失。
从企业的实际情况看，一般通过公司制度或相关内部控制文件来区分，区分原则：与项目直接相关的部门（如工程部、预算部、开发部等部门）发生的费用（如工资、福利费、办公费、差旅费等）计入开发间接费，与项目非直接相关的部门（如行政管理部、财务部、销售部等部门）发生的费用（如工资、福利费、办公费、差旅费等）计入期间费用。
五、利息支出的特别处理
按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定：（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额（实践当中一般也认为最高不能超过按金融机构同类同期贷款利率计算的金额）。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。所以，一般项目公司所需的开发资金，除正常的银行贷款外，与控股股东或其他企业的资金往来，最好能通过委托贷款等形式，取得金融机构的合法票据，还能够适当提高资金成本，降低增值额。
六、结论及建议
一个专业的房地产开发公司，应该从拿地开始就全面做好土地增值税的筹划，全面分析土地增值税的清算政策，特别是本文所述容易的忽略的五个问题，合理纳税，减少税收风险。
参考文献：
[1]《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）
[2]国税发[2006]187号
[3]渝地税发[2007]145号
[4]渝地税发[2010]168号
[5]中华人民共和国建设部公告第326号：建设部关于发布国家标准《建筑工程建筑面积计算规范》（编号为GB / T 50353-2005）的公告
[6]《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）
