作业成本法在制造业企业的应用研究
摘 要：作为传统成本核算方法的补充——作业成本法主要用于企业的内部决策，如果应用得当，可有效提高企业竞争力。以制造业为切入点，对其生产成本的核算与管理进行深入的分析探讨，着重分析作业成本法在实践应用中现存在的问题，并提出如何有效地实施作业成本法的对策，以期为企业具体应用作业成本法提供一些思路。
关键词：作业成本法;应用;成本动因;保障
中图分类号：F273? ? ? 文献标志码：A? ? ? 文章编号：1673-291X（2019）29-0126-02
引言
作业成本法是由美国会计学家罗伯特·卡普兰教师和汤·约翰逊教授共同创立的。这是一种基于传统成本计算制度下间接成本分配不真实而提出来的成本计算和控制方法。在传统成本计算制度下，间接成本的分配标准一般采用直接人工或机器工时，在品种较少或者间接成本数额不大的情形下较为适用。但是，随着生产环境等因素的不断变化，直接人工成本的比重大大下降，而间接成本的比重却逐渐增加，更为重要的是间接成本的发生与直接人工成本渐渐地失去关联性，这使得以直接人工成本为间接成本的单一分配标准，严重扭曲了真实的成本，产品成本严重失真。
作业成本法是指以“作业消耗资源、产品消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。
作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长;同一生产线生产多种产品;企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高;产品、客户和生产过程多样化程度较高;间接或辅助资源费用所占比重较大等。
一、作业成本法在制造业的应用现状分析
（一）作业成本法的执行程序
通过对实践基地相关企业的调研，可以把各个企业在实践中具体应用作业成本法的执行程序简单概括为以下步骤：
1.建立资源账户并对接传统的会计总账数据;
2.确定各项作业的成本动因;
3.对企业作业资源进行筛选与整合;
4.确立作业中心和作业成本库;
5.确认作业成本动因;
6.计算产品或服务的成本。
（二）作业成本法在应用中存在的问题分析
1.作业成本法的实施缺乏高层领导的支持
作业成本制度执行之初一定要得到高层管理者的大力支持，因为他们的领导力会激励所有的员工主动去适应这场变革。而要强调的是，并不是要用作业成本法来取代传统成本法，每种方法都有其优劣势。传统成本法符合会计准则的要求，可以直接与外部报告对接;作业成本法能提供更加全面的产品成本信息，揭示传统成本法在不同产品之间互相补贴的现象，能够帮助领导层深刻认识那些高成本的产品是否真的高，成本数据有没有被扭曲，进而做出正确的决策，而不是越走越偏。
2.专业人员和专业化软件缺乏
作业成本法的有效实施需要获取大量的基础数据，并且要进行收集和归类整理，以备进行后续的成本分析。这就需要财务人员必须深入基层的生产车间，指导基础数据的抓取工作，解决他们的疑惑，获得直接的数据资料。这就需要信息技术的支持，尤其是专业化的财务软件，而部分中小型企业在信息化软件方面是缺乏的。
3.投入成本高且风险大、实施过程中工作量较大
作业成本法的运用离不开大量人力、物力和资金的投入，在实施过程中难免会遇到这样或那样的问题。需要强调的是，作业成本法的设计和执行应由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由会计部门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，这些部门将使用作业成本制度来获取资料。一般来说，该小组除了包括训练有素的会计人员之外，还应包括来自市场营销、生产、工艺设计和上层管理部门等的代表，并可能由一个通晓作业成本法的外部顾问作为小组的咨询顾问。所以，实施的过程是一个系统的工程，也是一项细致而艰难的任务。
4.作业中心的选择及成本动因的确定较难
企业成本核算的范围首先要非常明确，这一点是比较容易做到的。作业成本法是为了更加精确的将资源分配到作业中心，进而将作业分配到成本对象。这两次分配的过程，需要找到资源动因和作业动机。制造业企业的前期准备、生产工艺、售后服务等所有消耗资源的环节，都需要被划分清楚作业中心，这样企业的作业就会分为很多种，并且情况复杂。在寻找作业动因的过程中，难免会出现选择成本动因不客观，再加上收集数据的过程中，会出现既得利益的相关人员不愿提供数据和配合等问题的出现，那么成本动因的确定带有较强的主观性，确定较难。
二、作业成本法有效应用的保障及对策
经过对上述制造业企业实施作业成本法应用过程的分析和探讨，提出了以下有效实施对策，以供企业借鉴，具体建议如下。
（一）对作业成本法的应用进行深入研究
企业应在前期对作业成本法的相关理论进行了深入地研究和探讨，自上而下地静下心来，上层领导结合公司的实际情况，进行制度的保障，全体员工结合自身工作内容和生产流程，把作业中心进行合理的划分，思索资源是怎样被消耗的，其根本动因是什么？这些问题不但有领导的重视、财务人员的专注，更是其他部门和全体员工的共同积极参与，一起探索。
（二）提高管理层认识，制度层面有保障
领导层的支持是作业成本法有效实施的必要前提。当企业的领导层能夠结合企业长期战略进行对作业成本法的实践，将企业的成本管控上升到战略高度，那么无疑对企业的长足发展将是大有裨益的。
企业应在作业成本制度执行之初就得到高层管理者的大力支持，因为他们的领导力会激励所有的员工主动去适应这场变革。需要强调的是，并非要用作业成本法来取代传统成本法，每种方法都有其优劣势。传统成本法符合会计准则的要求，可以直接与外部报告对接;作业成本法能提供更加全面的产品成本信息，揭示传统成本法在不同产品之间互相补贴的现象，领导层可清晰地看到每种产品更加真实的成本，进而做出正确的决策。
作业成本法在实施之前的准备工作会产生大额的费用，比如财务管理人员的专业培训费用、IT技术人员的招聘与选拔、新的信息技术系统的升级等等。若管理层只看到这些眼前发生大额费用望而却步的话，那么这将是作业成本法面临的第一大难题。所以，需要管理层积极主动得接受这一方法的先进性、精准性、了解其优势和后期的受益情况及现实意义。
（三）专业化资源的技术支持，规范基础数据的归集
专业化资源的技术支持，主要包括专业化人才的支持和专业化软件的技术支持。企业应拥有较完善的财务共享中心，能及时抓取所需要的成本数据。作业成本法的实施过程中需要多个部门复合型人才的参与并相互协调配合，建议企业适当引入车间业务层面的现场高端技术人才。
同时需要多维度多层面获取大量的基础数据来支撑，而后进行收集和归类整理，以备后续的成本分析。然而这些所需的基础原始数据通常是要从各个生产车间的 IT 人员那里获得的。所以，财务人员还深入基层的生产车间，指导基础数据的抓取工作，解决基层人员心中的疑惑，获得直接的数据资料。
基础数据的准确性是保证执行的整个作业成本法流程里，最为重要的第一个关键环节，后续的作业中心、责任中心的建立、成本动因的选择，均是在此基础上进行的。建议国家层面设计研发出一套适合制造业绝大多数企业应用的作业成本信息管理系统，提高其标准化程度，进而与外部报告接轨。
（四）成立专门的管理小组，实施过程顺畅
作业成本法的运用离不开大量人力、物力和资金的投入，在实施过程中难免会遇到这样或那样的问题。作业成本法的设计和执行应由具有综合职能的管理小组负责，而不仅仅是会计部门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，除了包括训练有素的会计人员之外，还包括来自市场营销、生产、工艺设计和上层管理部门的代表，并由一个通晓作业成本法的外部顾问作为小组的咨询顾问。
（五）科学确定作业动因，明确作业中心成本责任
一般来说，根据企业生产流程来确定成本动因是最佳选择。在实际应用中，由于各项作业成本动因可能会有很多种，最相关的动因可能面临种种困难，往往难以确定。
成本动因选择需要考虑以下因素：①多样性;②相关性;③计量成本。从成本核算看，成本动因越多其核算精确度越高，但成本核算系统实施的成本也可能越大。研究表明，成本动因数量应控制在6—9个之间。
企业在实践应用中，在选择作业动因时不能过少，因为这样会造成产品成本计算不准确;但也不能过多，这样会使计算过程过于繁琐，违背成本效益原则，不要一味的追求精准性。要考虑实际情况，比如某些作业的数据获取较为困难，可寻找其他逻辑清晰、便于统计的作业动因来替代。
（六）完善绩效考核体系与激励机制
因为作业成本法的实施与操作较为复杂、对业务流程进行重新的划分、大量数据的收集、整理、成本动因的梳理和确认等均需要耗费比传统成本法更多的时间与精力，无形中增加了员工的工作量。所以，采取激励机制，对于员工增加的工作量要有与之相匹配的报酬、对于在作业成本法实施过程中提出有好的建议、有突出贡献的员工，给予一定形式的奖励或发一定数额的奖金。这样，员工在努力工作中不断提升自己的能力，也避免了推行作业成本法出现消极怠工的现象，全面激发了工作人员参与管理工作的热情，为作业成本法的顺利推行提供了良好的制度保障。
參考文献：
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[4]? 吴波.作业成本法在医院病种成本核算中的应用[J].财务与会计，2017，（12）：37-38.
[责任编辑 本 然]
收稿日期：2019-08-16
基金项目：教育部2018年第二批产学合作协同育人项目“基于应用型人才培养共建会计专业校外实习实践基地”（201802100024）的阶段性成果
作者简介：段莎（1982-），女，河南焦作人，中级会计师，中级经济师， 从事会计、财务管理等工作研究。
