浅析公允价值会计在我国的应用

    赵林

    [摘 要]公允价值会计（Fair Value Accounting）一直是近十几年来国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。本文简要回顾了中外公允价值会计发展，解析了我国公允价值会计的应用现状，并对如何加大对公允价值的使用力度，实现与国际会计准则的趋同提出了对策建议。

    [关键词]公允价值会计； 应用现状； 对策建议；

    公允价值会计（Fair Value Accounting）是指以公允价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。上世纪90年代以来，随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产和负债的确认和计量。公允价值会计因其潜在的高度相关性，受到了人们的高度重视，成为近十几年来国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。

    一、公允价值会计中外发展的简要回顾

    在西方国家中，美国对公允价值会计的研究和应用一直走在前列。1975年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）颁布SFAS NO．12“特定有价证券的会计处理”，要求对权益性证券采用公允价值计量，这是FASB发布的第一个涉及公允价值应用的会计准则。在1990年至1999年的10年间，FASB发布了11个涉及公允价值使用的会计准则。进入21世纪之初，美国对公允价值的使用力度再次加大，2006年9月，FASB发布的《财务会计准则公告第157号一公允价值计量》（SFASl57），开创了美国会计史上以准则形式对某种计量属性进行系统论述的先例，并为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架。

    国际会计准则理事会(IASB) 以及改组前的国际会计准则委员会(IASC) 也是推动公允价值会计发展的一支重要力量。在IASC于1979年发布的《建造合同》(IAS11)中首次运用了“公允价值”这一概念，要求“合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量”。1982年3月，在IASC发布的《不动产、厂房和设备》(IAS16)对公允价值概念进行了明确定义。截至2001年4月，IASC已发布的41个国际会计准则(IAS)中，有21项涉及公允价值，公允价值得到广泛应用。改组后的IASB更加关注国际资本市场，更加追求准则的高质量，在公允价值研究和应用方面做了很多尝试和投入。2006年2月，IASB与FASB联合发布了一份谅解备忘录，将公允价值项目列入趋同项目之一。自美国SFASl57发布以后，IASB研究其主要理论和方法对国际财务报告准则的适用性，2006年11月，IASB将这些看法与SFASl57一同发布，作为《公允价值计量》项目的讨论稿。

    我国对公允价值的研究起步较晚，从上世纪90年代才开始着手此问题的讨论。1997年~2000年，财致部陆续发布了13项会计准则，其中直接涉及公允价值的具体会计准则有3项，这些准则的发布标志着公允价值概念在我国的正式运用。然而，由于市场经济尚不完善，其后两年的运行过程中，上市公司之间通过非货币性资产交换、债务重组等事项高估资产的公允价值以操纵利润的行为时有发生。有鉴于此，2001年，我国对以上具体准则进行了修订，提出尽量回避使用公允价值。随着我国市场经济的不断发展，经济全球化的趋势愈加明显，我国会计准则也面临着与国际趋同的趋势。2006 年，财政部颁布了新会计准则体系，其中很重要的变化是重新提出使用公允价值的计量属性，将其作为历史成本计量属性的有力补充。

    二、我国公允价值会计的应用现状

    与国际会计准则以公允价值为基础计量属性，其他计量方式处于从属地位不同，我国企业会计准则坚持以历史成本为基础，谨慎引入公允价值，财政部颁布的38项具体会计准则中有17项准则对公允价值均有不同程度的运用，具体体现在：

    1.《企业会计准则第3 号——投资性房地产》，规定在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

    2.《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》，规定非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

    3.《企业会计准则第12 号——债务重组》，规定以非现金资产清偿债务时，债权人应当以受让的非现金资产按其公允价值入账；将债务转为资本时，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；修改其他债务条件时，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的账面价值。在该准则中严格规范了公允价值的使用条件。

    4.《企业会计准则第20 号——企业合并》，在第十三章十二条“非同一控制下企业合并”中规定：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。第十三条规定：购买方应当在购买日对合并成本进行分配。

    5.金融工具会计准则。金融工具会计准则包括《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第24 号——套期保值》和《企业会计准则第37 号——金融工具列报和披露》，对有关金融工具的处理作了详细的规范。

    企业会计准则引入了公允价值，但是，考虑到我国新兴市场和转型经济的实际情况，坚持了以历史成本为基础，对公允价值的使用规定了严格的限制条件。在我国，企业采用公允价值计量主要集中在股票、债券、基金、投资性房地产和企业并购重组等方面。据统计，2007年~2009三年间，我国上市公司将持有的股票、债券、基金大部分划分为可供出售金融资产或持有至到期投资，划分为交易性金融资产所占比重很小，其中，2007年可供出售金融资产和持有至到期投资的金额分别为32,083.29亿元和41,008.02亿元，占比为94%，交易性金融资产仅有4,894.29亿元,占比为6%；2008年可供出售金融资产和持有至到期投资的金额分别为34,583.74亿元和39,982.11亿元，占比为94%，交易性金融资产仅有5,080.27亿元,占比为6%；2009年可供出售金融资产和持有至到期投资的金额分别为41,641.18亿元和40,564.09亿元，占比为97%，交易性金融资产仅有2,407.96亿元,占比为3%。可供出售金融资产采用公允价值计量，但公允价值的变动计入所有者权益，直到处置时才计入当期损益，从而避免了公允价值波动对企业当期损益的不利影响。三年间，存在投资性房地产的上市公司分别为630家、690家和772家，绝大部分采用成本模式计量，采用公允价值模式计量的极少，三年分别为18家、20家和25家。在非同一控制下的企业合并中，会计准则谨慎地确定合并中的公允价值，有效地扼制了企业确认巨额商誉的行为，避免了非同一控制下的企业合并产生巨额商誉给企业持续经营和发展带来的不利影响。

    三、我国公允价值会计发展的对策建议

    当前，我国仍处在对公允价值使用的初期，资本市场监督机制及其相关配套制度还不完善。随着我国市场经济的发展，资本市场的不断成熟，投资者保护机制的进一步完善，可以预见会计准则对公允价值运用力度将进一步加大，如何更好推动公允价值会计在我国的发展，实现与国际会计准则的趋同，笔者有以下几点思考：

    1.完善公允价值应用的市场条件。公允价值是市场经济的产物，只有营造一个良好的市场环境，才可能得到真实有效的公允价值。经过多年的努力，我国市场经济体系基本建成，但非市场化的因素依然存在，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，活跃市场还会受到某些非市场因素的影响，仍然需要进一步健全、统一、开放、竞争、有序的现代市场体系。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。

    2.不断提高估值的技术水平。虽然新准则中规定了运用公允价值计量属性的一系列使用条件，但在不活跃市场中采用什么技术和方法来评估公允价值缺乏具体的操作指南。我国应当尽快制定操作指南，规范公允价值的确定程序。制定并落实在极端市场条件下相应对策，针对市场环境和具体的行业特点，出台具体的实施细则，有特定的公允价值计量的监管机制，协调金融稳定和公允价值的发展。

    3.在会计列报中引入全面收益。上世纪90年代，英美等一些西方国家和组织开始对传统损益表进行改革，以使企业所报告的收益更加全面，同时也适应了公允价值计量的要求。全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益，前者为传统损益表上的项目，后者则通过“其他全面收益”来反映，所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲，全面收益=净收益+其他全面收益。对于因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益，属于已经确认但未实现的损益，可以反映在全面收益表上的其他全面收益中。采取这种会计处理方式，将有利于控制利用公允价值操纵利润。此外，其他全面收益与净收益在全面收益表上分开列示，能给会计信息使用者明确提供哪些是已实现损益，哪些是未实现损益，以及更加全面和有用的损益信息，有利于他们进行决策。

    参考文献:

    [1]苏莉.改进公允价值研究[D].复旦大学,21(X)7

    [2]陈美华.公允价值概念剖析[J].会计之友,2(X)4(10)

    [3]财政部.企业会计准则一基本准则[M].北京:经济科学出版社,2(X)6