新企业所得税法下企业纳税筹划初探
孔文涛
摘要:《中华人民共和国企业所得税法》已经于2008年1月1日实施,新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。税法的改革对企业的纳税筹划产生重大影响,为适应税法改革的新变化,在全面学习和掌握新税法的基础上,对企业的纳税筹划提出一些建设性的意见。
关键词:新企业所得税法;纳税筹划
2007年3月16日,十届全国人大十五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》(下称新企业所得税法),于2008年1月1日起在全国施行,至此,原来按内资企业和外资企业分设并执行了20多年的所得税制实现了统一。在此背景下,对新企业所得税法下进行纳税筹划的探讨,具有重要的现实意义。
一、新企业所得税法的主要内容与变化
新企业所得税法的主要内容主要包括5个统一和2类优惠政策;主要变化有:新税法重新界定了纳税人和纳税义务,取消了现行内资税法中以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定,将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织;统一简化了所得税税率,对一些特殊区域的外资和内资微利企业分别实行优惠税率和照顾税率;进一步规范了工资薪金及附加项目,业务招待费、广告费和业务宣传费,公益性捐赠支出的税前扣除并调整了税收优惠政策,除此以外,为了缓解新税法出台对部分特定区域有增加税负的影响,新税法还制定了相应的过渡政策措施。
二、新企业所得税法对企业纳税筹划的主要影响
(一)缩小了企业利用税收优惠政策进行筹划的空间
1、企业身份优惠的筹划空间。新企业所得税法取消了过去生产性外资企业、福利企业等具有特殊身份的企业可以享受减免税以及低税率的优惠,企业想方设法创造条件,通过嫁接或改变身份来谋取税收优惠的筹划空间已经不复存在。
2、新办企业优惠的筹划空间。新企业所得税法取消了旧企业所得税法规定的新办从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税“一免一减半”,以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税“两免”等优惠政策,因此企业可以通过利用不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税这一筹划途径已经封堵。
3、地域性优惠政策的筹划空间。新企业所得税法已经取消如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按24%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税”等一系列规定及生产经营企业经营期在10年以上的,还可以享受“两免三减半”的税收优惠政策,原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业,包括通过打擦边球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划空间已经压缩。
虽然上述3个筹划空间已经关闭或压缩,但并不意味着利用税收优惠进行筹划就没有了空间。总体来看,新企业所得税法构筑的税收优惠体系以“产业优惠为主、区域优惠为辅”,因此企业在进行税收优惠政策的筹划时,必须将视角从投资地点的纳税筹划向投资方向的纳税筹划转变。
(二)扩大了成本费用的筹划空间
应纳税所得额和税率是决定企业税负的2个要素,在收入确定的前提下,税前可扣除成本费用的增加,必然会减少应纳税所得额。如新企业所得税法取消了计税工资的扣除标准,规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除”。又如统一和部分提高了广告费扣除标准,“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”这些规定对不同类型的企业将产生不同的影响,纳税筹划的效果是不同的。新企业所得税法以公司法人为基本纳税单位,不具备法人资格的机构不是独立纳税人。如果企业把设立在各地的子公司改变成分公司,使其失去独立纳税人资格,就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。由于各分公司间的收入、成本、费用可以相互弥补,实现均摊,就可以避免出现各分公司税负严重不均的现象,尤其是当集团公司中各子公司有亏有盈时,这种方法更为有效。新企业所得税法还统一了加速折旧的规定,为设备更新频率较快的企业提供了筹划空间。但是新企业所得税法中关于业务招待费、大修理支出费等的规定使原来的筹划思路受到了限制,纳税人必须对原有思路进行调整。
三、新企业所得税法下的纳税筹划分析
(一)投资方式的纳税筹划
《企业所得税法》规定了国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。当企业有闲置资产时需要对外投资时,可以选择购买股票、债券或直接进行投资,但重点应考虑购买国债和符合条件的居民企业之间的股息、红利。在综合风险与收益的前提下,相对于其他债券和股利,企业投资于免税收入项目不失为一个较好的投资选择。
(二)企业组织形式的筹划
《企业所得税法》规定:“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税”。对于有限责任公司、合伙企业和个人独资企业来说,后两者不适用新的企业所得税法,只需缴纳个人所得税,而前者在缴纳企业所得税后,个人投资者还需缴纳个人所得税。鉴于后两者在责任承担上要大于前者,因此企业在权衡自身发展前景、发展规模、市场风险等因素后,可选择合理的企业组织形式,以期缴纳相对较少的税收。特别是对外商独资企业而言,新企业所得税法将它归类于个人独资企业,只需缴纳个人所得税,而不再缴纳企业所得税。这对外资企业来说,企业组织形式的纳税筹划就更具有针对性和可操作性。
(三)税基型的纳税筹划
《企业所得税法》在税前扣除范围和标准方面做了很大的调整,这将导致2007年和2008年的税前扣除有很大区别。一是取消计税工资标准,据实列指支工资和相应的职工福利费。企业可以将员工工资的数额进行调整,力争减少当年工资和奖金的发放数,将工资和奖金转移到第二年发放。二是放宽广告费用列支标准、捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件。企业可以充分利用这一政策变化,在用足当年支出限额的基础上,将当年支出的广告费、捐赠和和新技术研发费用改在第二年支出,就能增加更多的税前列支。三是充分利用现有政策规定,预计可能发生的费用,对发生费用的时间进行调整,及时核销已发生的损失,增加第二年的扣除数额,降低企业的总体税负。
(四)税率型的纳税筹划
由于2008年实施的新的企业所得税的税率为25%,同今年相比,名义税率会下降8%,因此企业应合法降低今年的利润,力争把利润递延到以后。具体措施有:递延销售收入的确认时间,通过销售方式的变化,销售目标的调整,力争使销售收入往以后年度递延;重新优化投资方案,调整费用支出计划,争取使今年税前支出的费用最大化;加大技术开发力度、加快设备更新和技术改造进度,加速固定资产折旧,将利润留在以后年度;争取适用较低的税率。新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合,但仍然保留了对小型微利企业实行较低的税率,因此企业可以根据自身经营规模和盈利水平的预测,在权衡之下,可将有限的盈利水平控制在限额以下,以期适用较低的税率。对于有分支机构的企业而言,如果总分支机构都有盈利,且分支机构的盈利水平较低,可考虑将分支机构设为子公司,以争取较低的税率,降低集团总体的税负。
(五)税收优惠型的纳税筹划
《企业所得税法》规定:“企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:从事农、林、牧、渔业项目的所得;从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得;从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得;符合条件的技术转让所得;本法第3条第3款规定的所得。”
新企业所得税法对税收优惠的规定与现有税法相比有很大的区别。一是税收优惠体系由原来的“区域优惠为主,产业优惠为辅”转变为“产业优惠为主,区域优惠为辅”。二是是对劳服企业、福利企业和资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策,即采用工资加计扣除、减计收入的政策。三是对原有老企业的税收优惠实行5年的过渡期。
针对新企业所得税法税收优惠政策的变化,企业在利用税收优惠政策进行纳税筹划方面必须做出调整:一是注重企业投资方向,淡化投资区域。为充分享受税收优惠政策,企业在进行投资时,应选择投资于高新技术企业、进行创业投资或投资于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施等。而对经济特区、经济技术开发区等特定区域投资不应过多关注。二是对计划投资于劳服企业、福利企业和资源综合利用企业要慎重,要考虑到税收优惠政策的改变使得述上企业在享受税收优惠时变得更加严格、合理和科学。想利用对上述企业的投资进行投机取巧将会变得非常困难。三是对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说,应充分利用这一过渡期,在该过渡期内可加大投资力度等,扩充实力,增加积累,为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础,或者在不扩大规模的基础上,在5年时间的过度期内尽量做大利润,最大限度地享受税收优惠。
(六)纳税方式的纳税筹划
新《企业所得税法》规定,企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人,分公司与总公司汇总缴纳企业所得税。当企业及下属单位有盈有亏时,理应设法使企业合并申报,盈亏相抵,否则一个单位缴纳企业所得税,另外一个单位还得等待弥补亏损,将影响企业整体利益。企业可根据纳税方式的变化,利用两者的特殊关系合理安排盈亏分布,以达到整体承担较低税负的目的。
(七)避免税收违法行为的筹划
新《企业所得税法》对避税行为所作的特别纳税调整规定。由于新法采取反避税的力度明显加大,特别注重对关联方转移定价的防范,规定了一系列相关条款,如新《企业所得税法》规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整;企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排;企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表;税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料;企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”此外,新法增加诸如防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税等反避税手段。从而使以往主要针对外资企业的反避税,自然延伸到内资企业。对此,企业应提早做出安排,掌握和理解新法有关反避税的规定,防止被税务行政调查而造成损失。
四、结束语
新企业所得税法的颁布实施,为企业的经营管理和财务管理工作带来了新的机遇和挑战。在这种新形势下,企业应主动采取措施,积极应对,有针对性地进行企业所得税的纳税筹划,使企业税负最小化,降低成本,从而最大限度地增加企业的经济效益。
参考文献:
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4、财政部,国家税务总局.中华人民共和国企业所得税法实施条例[EB/OL].财政部网站,2007-12-06.
(作者单位:北京铁路局天津津铁科贸发展中心。作者为会计师)
