论权责发生制在会计中的应用

    唐 娟

    摘要:为适应我国社会主义市场经济体制不断完善和公共财政体制改革的需要,我们依据《中国人民解放军会计规则》,对相关会计确认基础做出了相应的修正,在涉及成本费用的会计核算方面探索引入了权责发生制,但在实际应用中,由于以收付实现制为主导,仍然存在一些不足,文章对此进行了分析,并提出了进一步推进权责发生制的建议。

    关键词:权责发生制;应用对策

    为适应我国社会主义市场经济体制不断完善和公共财政体制改革的需要,在政府预算和会计核算中引入权责发生制已成为财政制度改革的重要组成部分。在此背景下,总后勤部在1998年修订实施的《中国人民解放军会计规则》中规定,“会计核算以收付实现制为基础,成本核算可采用权责发生制”。采用收付实现制作为确认基础,为各级的核算和管理发挥了重要的作用。但在实际应用中,由于以收付实现制为主导,仍然存在一些不足,不利于保证会计信息的真实性、完整性和可比性,因此,权责发生制的应用深度和广度有待进一步推进。

    一、确认基础的分类

    国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称,其中包括收付实现制基础、修正的收付实现制基础、修正的权责发生制基础和完全的权责发生制基础。

    收付实现制,也称现金制,它是以收入和费用的收支期为确认收入和费用的基础。在确认时,凡是本期发生的收入与支出,不管是否归属本期,都把它作为本期的收入和支出来处理;凡本期未曾收到的收入或未付出的支出,即使是应当属于本期也不作为本期的收入与支出。

    权责发生制,又称应计制,它是以应收应付作为标准来确定本期收入和支出以计算本期盈亏的会计处理基础。具体讲就是凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入或费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。

    修正的收付实现制和分别是收付实现制和权责发生制的一种变体,常见的修正权责发生制模式是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围做出限制。

    二、采用收付实现制存在的缺陷

    第一,收付实现制不能真实、完整地核算和反映实施资金集中收付制度和采购制度后出现的新业务。采购制度和资金集中支付制度的实施,使费用的流向发生了重大变化。新制度下,各单位收到的经费资金不再单单表现为货币资金,而是一方面表现为收入的增加,另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加。这就需要对会计制度规定的核算内容进行相应的修改。由于不再表现为货币的形式,传统的收付实现制不能准确反映资金的流向变化,也给会计工作带来许多棘手的问题。

    第二,收付实现制无法全面准确地记录和反映财务状况,导致了会计报表信息的不真实性。由于会计确认以收付实现制为主,仅对个别事项可采用权责发生制,对收入和费用的确认主要以现金实际收到时间为准,并且对非现金资产和交易的记录也不完整,导致会计信息不能全面准确的反映部队所拥有的经济资源及使用状况,不利于资产的持续管理。且其反映的财务成果易于被管理当局操纵,使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性。

    第三,收付实现制不利于建立绩效评价体系,不能真实地评价和考核财务资源受托责任。资金来源于国家财政,除了具有军事职能,还应有管理职能,管理受托公共资金。传统的收付实现制无法提供军事成本等建立绩效评价体系,并将会计信息纳入绩效评价体系中,未能反映和解除有关领导及部门的受托责任。尤其是最近几年实施的离任审计制度把绩效考核作为考察领导班子运行效率的重要手段,对会计核算的绩效考评功能提出了更高更多的要求。

    第四,收付实现制是一种面向过去的确认基础,并不能提供未来现金流动的信息。随着军事经济的日益发展,传统会计的事后记账、算账、报账,着重提供过去信息的作法,已经不能适应现代管理的需要。

    三、采用权责发生制的优势

    收付实现制相比,权责发生制预算会计最大的优势就是可以为使用者提供更为及时、准确、全面的信息,为各部门工作绩效提供了准确的计量工具,能够弥补收付实现制的缺陷。

    第一,有利于了解资源的使用情况,加强对资产的管理。权责发生制划清了收益性支出和资本性支出的界限,因而在报告中可以充分、真实地呈报所有的资产和负债项目,有利于政府资产和负债的管理。如固定资产购置属于资本性支出,其受益期长,应当在各受益期进行分摊,这对收入和费用相配比意义重大,有效地加强会计信息的可比性,有利于科学的绩效考核。

    第二,有利于提高会计报表的质量,使会计信息更全面、完整、透明、配比。权责发生制报告信息包括了多方面的综合数据,如资产、负债、净权益、收入、支出,对某些约定承诺也可以用报表注释的形式说明。对于本单位本应承担的债务和享有的债权、应收未收的收入、应拨入实际未拨入的款项以及应支未支的费用等,均须采用权责发生制才能予以准确反映,才能使所提供的财务报表更真实可靠,对单位财务状况更具有准确性、真实性和客观性。

    第三,采用权责发生制,可以为充分提供评价财务状况和运营绩效的信息,为建立绩效评价制度提供技术基础。权责发生制使各届领导班子的权利和责任相匹配,更好地评价其财务管理的绩效。建立相关绩效评价制度是促进各部门提高运行效率的重要措施,而准确的成本信息和状况信息是评价绩效的必要基础条件。

    四、会计中宜采用修正权责发生制

    根据相关会计环境,对会计制度进行改革,将核算基础由收付实现制为主转变为权责发生制为主的修正权责发生制,更好地保证会计信息的真实性、完整性和可比性。

    第一,对于实施采购制度、资金集中支付制度以后出现的新业务,如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题,购入工程物资的计价问题等,应在会计中做出相应的补充规定。对固定资产等大额的资本性支出,应按权责发生制的原理计提折旧,真实反映各单位的资产存量及使用情况,购置固定资产时,不再一次性记入费用,而是在受益期内逐步摊销。

    第二,引进更多的权责发生制要素。如在负债类引入权责发生制的应用,收付实现制对直接显性负债、间接显性负债、直接隐性负债、间接隐性负债的披露都没有完全充分的披露。财务报告中应区分长期负债和短期负债,便于了解负债的偿还日期,根据偿还日期妥善安排还款金额的筹集和可支配预算资金的使用,避免财务风险。

    第三,编制“现金流量表”,有效解决会计核算引入权责发生制后在现金流量信息方面的短缺现象。我们可以借鉴企业会计改革的成果,发挥预算会计长期使用收付实现制的优势,同时,增设现金流量表后还有效解决以下两方面的问题:一是随着体制的改革,现金的流入、流出数量及余额大大增加了,为了加强资金的监督管理,财务报告必须全面、真实地披露现金流入、流出信息及各级单位现金余额的信息;二是随着相关履行的受托责任越来越广泛,内、外部信息使用者对于财务报告信息的需求量越来越大,年度现金流量情况是进行分析评价和做出各种决策必不可少的信息,特别是今后会计的核算基础由收付实现制度变为权责发生制后,这方面的信息更为重要。

    由上述分析可知,权责发生制能够全面反映财务的结余和赤字,可以更好地帮助经济决策,而收付实现制则能更好地反映现金的流入、流出以及存量。因此,可以把两者结合起来,采用修正的权责发生制,使财务信息更好地为部队服务。

    参考文献:

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    4、吴玲.关于在消防部队会计核算中推进权责发生制的思考[J].武警学院学报,2008(12).

    (作者单位:军事经济学院研究生二队;武警湖北总队一支队)