应收款项减值核算的比较

    高丽华

    一、应收款项的内容

    《企业会计制度》对应收款项是这样定义的:应收款项包括应收票据、应收账款、其他应收款;企业应于期末时对应收款项(不包括应收票据,下同)计提坏账准备,特殊情况下,企业的预付账款,如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备。也就是说,应计提减值准备的应收款项只有应收账款和其他应收款。

    《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的减值作了界定,金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等,在金融资产减值损失的计量部分,单独对一般企业应收款项的计量作了论述,可见,计提坏账准备的应收款项的范围对比原会计制度扩大了,包括应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、其他应收款等。对于不属于金融资产的应收款项(预付账款),其减值应依据《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定确认和计量。

    二、应收款项减值的确认和计量

    1.企业会计制度减值的确认和计量

    企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般的,实务中可以采用应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。

    在确定坏账准备的计提比例时,企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等,以及3年以上的应收款项),一般情况不能全额计提坏账准备。

    2.企业会计准则减值的确认和计量

    (1)确认。企业会计准则对应收款项减值的确认做了明确的说明,具有可操作性。即出现下列客观证据:债务人发生严重财务困难;债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本等客观证据。

    (2)计量。对于应收款项减值损失的计量,按照会计信息质量的重要性原则,分别单项金额重大的应收款项和单项金额非重大的应收款项。

    ①对于单项金额重大的应收款项,应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的,首先要计算其未来现金流量现值,根据现值低于其账面价值的差额,确认减值损失,计提坏账准备。

    ②对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试,确定减值损失,计提坏账准备;也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合,再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失,计提坏账准备。其中,类似的信用风险特征可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态组合。

    根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备,实际上就是以前的应收账款余额百分比法或账龄分析法。但是应注意:其计提的减值应当反映各项目实际发生的减值损失,即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

    三、应收款项减值的记录

    对于减值的记录,制度和准则都通过“坏账准备”科目来核算。

    1.企业会计制度

    (1)坏账准备的提取。提取坏账准备时,借记“管理费用”科目,贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的,应按其差额提取;应提数小于账面余额的差额,借记“坏账准备”科目,贷记“管理费用”科目。

    (2)坏账损失的确认。对于确实无法收回的应收款项,经批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

    (3)坏账的收回

    已确认并转销的坏账损失,如果以后又收回,按实际收回的金额,借记“应收账款”、“其他应收款”等科目,贷记“坏账准备”科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

    2.企业会计准则

    (1)坏账准备的提取。资产负债表日,企业根据金融工具确认和计量准则确定应收款项发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的,应按其差额计提;应计提的金额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

    (2)坏账损失的确认。对于确实无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账损失,转销应收款项,借记“坏账准备”科目,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”等科目。

    (3)坏账的收回。已确认并转销的应收款项以后又收回的,应按实际收回的金额,借记“应收票据”、“应收账款”、“应收利息”、“其他应收款”等科目,贷记本科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“应收票据”、“应收账款”、“应收利息”、“其他应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额,借记“银行存款”科目,贷记“坏账准备”科目。

    从上述核算不难看出,两者的核算过程是一致的,但是,对于坏账准备的提取,准则明晰了其提取时间为资产负债表日,而制度的时间是期末;虽然都通过“坏账准备”科目核算应收款项的减值,但对于减值损失,准则计入“资产减值损失”对应科目,而制度中没有该科目,计入“管理费用”科目;另外,对于已确认并转销的应收款项以后又收回的,制度只规定了一种方法,而准则提供了两种处理方法。

    参考文献:

    [1]《企业会计制度》

    [2]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》