我国高等学校固定资产核算问题探究
黄军伟
[摘 要]我国高等学校按照目前的会计制度对固定资产进行核算时,没有按照权责发生制的原则划分收益性支出与资本性支出,把固定资产购建支出直接列为期间费用,虚列了支出;不对固定资产计提折旧,虚增了资产。这一核算办法导致高校会计不能正确反映固定资产的实际价值和使用状况,不能正确反映当期的支出和结余,不利于固定资产效益的发挥和管理,不能准确核算高校办学成本。应改进高校固定资产核算模式,解决高校固定资产核算中存在的问题,给管理者、投资者提供客观、可靠、科学的决策依据。
[关键词]固定资产核算;会计信息失真;计提折旧
[中图分类号]F235.92
[文献标志码]A
一、高校固定资产核算的必要性
随着我国高等教育体制改革的深化,高等学校办学资金的来源发生了重大变化,高等教育收费制度拓宽了学校资金来源的渠道。高等教育在由精英教育向大众教育迈进的过程中,由于财政投入不足,事业收入增长缓慢,为保证持续扩招对教学条件和基础设施的需求,各高校大规模地利用银行贷款和民间资本进行基础设施建设、购置教学仪器设备,形成了巨额的债务。
高校扩招后,学校的办学规模不断扩大,学生的培养成本相应地也大幅提高,但目前的高校会计核算不能提供可靠的学生培养成本的原始数据,国家在制定学生收费标准和财政拨款政策时缺乏科学的依据;由于银行贷款和民间资本的使用具有有偿性,高校必须进行投入—产出分析,提高资金的使用效益,这需要加强固定资产管理,改变学校管理“重钱不重物”的现状;金融机构和非金融机构在向学校发放贷款和投资时需要学校提供可靠的财务数据,对学校的办学效益、财务风险进行评估,而基于目前会计制度对核算的要求,高校无法提供科学的会计资料。为了解决高校发展过程中存在的上述问题,必须改进高校会计核算办法,引入固定资产计提折旧制度,加强成本核算,掌握成本效益的原始资料,以便为政府宏观决策、高校管理、投资者对学校风险进行评估,提供可靠、科学的决策依据。
二、高校固定资产核算存在的问题
目前,高等学校固定资产核算存在的根本问题是把固定资产购建支出直接计入当期费用,没有按照权责发生制的原则划分收益性支出与资本性支出,从而导致高校事业会计核算存在诸多问题。
1.固定资产购建支出直接计入当期费用,造成事业支出与结余失真
一方面,高校在购建固定资产时没有划分收益性支出和资本性支出,把固定资产购建支出直接列为当期费用,虚列支出;特别是在高校快速发展时期,大多是利用银行贷款,引进民间资本进行大规模的基础设施建设、购买教学仪器设备,短期内投入巨资购建固定资产,这固定资产的购建支出仍然是通过事业支出、自筹基建支出等支出科目列为当期费用。另一方面,高校从金融机构或非金融机构取得的借款在资产负债表上以负债反映,不以收入形式反映,而利用借款购建固定资产时直接列为当期支出,造成当期支出远大于收入,年终结账形成巨额负结余,造成超支的假相。当集中建设期完成后,用事业收入归还贷款的会计期间,贷款的归还不是通过事业支出或自筹基建支出等支出科目反映,而是通过借记“长期借款”或“短期借款”科目,贷记“银行存款”科目核算,当期支出小于收入,年终结账形成较大的事业结余;由于没有对固定资产计提折旧,以前年度投入巨资购置的固定资产在使用时发生的耗费又没有计入当期支出,造成这期间核算的支出小于实际的支出,形成结余的假相。
2.不提取固定资产折旧,导致固定资产严重背离其实际价值
固定资产购建时一次性地作为费用列为当期支出,不提取固定资产折旧,固定资产从入账到报废,无论耗费到什么程度、无论使用状态如何,在报表中反映的始终是入账时的账面价值,导致固定资产严重背离其实际价值,虚增资产。
不提取折旧不利于固定资产管理,也不能反映固定资产使用状况,容易造成报废时间和标准的随意性,从而导致国有资产的流失。
固定资产不计提折旧、不核算使用成本,使得高校不重视固定资产的管理,盲目上项目,造成重复建设、重复购置,固定资产使用效益低下,给学校举债发展带来更大的财务压力和风险。
3.不提取固定资产折旧,不能准确地计算办学成本
学校办学成本包括人员费用、开展教学科研活动的日常业务费和服务于教学管理活动的日常公务费以及固定资产折旧三部分。目前高校在核算办学成本时,如果以包含固定资产购建支出的事业支出计算办学成本,显然是不科学的;如果以扣除固定资产购建支出的事业支出计算办学成本,由于成本因素中没有固定资产折旧,计算的办学成本会低于实际的成本,也是不正确的。只有把固定资产折旧也列为期间费用,客观地反映学校教学活动实际耗费,计算的办学成本才客观、准确。准确计算办学成本可以为国家制定学生收费标准、制定财政拨款政策和学校制定长远的发展规划以及评估办学效益提供正确的依据,具有极其重要的意义。
4.基建会计独立于事业会计之外单独核算,基本建设资金以支出形式结转基建,事业会计无法反映用于基本建设的资金状态,并虚列支出,造成会计信息失真
基础设施建设是学校固定资产形成的主要部分,基建会计与事业会计相互独立核算,不利于学校综合预算管理的需要,不利于有效提高资金使用效益和对资金使用的监督管理,也不利于会计信息使用者进行决策和风险评估。
结转自筹基建支出科目核算的自筹基建支出实质上并不是支出,而是把自筹基建资金从事业会计核算系统转移到了基建会计核算系统。通过本科目的核算,把资金流动视为支出,从而在事实上虚列了支出。基本建设资金通过结转自筹基建支出科目转到基本建设会计, 由于基本项目建设周期较长,该部分资金从转出到固定资产交付期间的存续状态,在事业会计报表中得不到相应的反映,不能真实地反映学校资产负债状况的全貌,不能给报表的使用者提供真实可靠的会计信息。
由于结转自筹基建科目属支出科目,学校为满足不同会计信息使用者的需要,通过该科目控制当年结余,使该科目成为任意调节事业结余的工具。
5.修购基金的计提不科学
按事业收入的一定比例计提修购基金,把固定资产购建支出分期地列入到各期费用中,避免了大型固定资产购建一次性列为费用支出的弊端,这虽然在一定程度上使得固定资产的更新、修购有一定的资金来源,但是这种做法是不科学的,因为提取修购基金时,列支的费用支出并没有与固定资产的耗费相联系、相匹配,也不能替代当期固定资产价值的耗费。
修购基金的提取,既不符合企业会计权责发生制的原则,也违背了事业会计收付实现制的原则。
提取修购基金并将其列为事业支出,必然导致虚增当期支出、虚减当期结余,从而使会计信息失真。
6.固定基金失去其意义
固定基金是专门用于购置固定资产的资金。然而,现在固定基金的核算对应的是已经购置的固定资产,是因为购置了固定资产才形成了指定用途的固定基金,固定基金随着固定资产的增减发生变化,固定基金作为资金来源,无法提供关于固定资产是否受出资人限制的情况,固定基金成为反映固定资产购置的原始账面价值的简单数字记录;而高校采取融资方式租入固定资产时,在付完租金前,固定资产和固定基金不同步增加,固定基金失去了用于反映专门用于购置固定资产的资金来源的意义。
三、改进高校固定资产核算方法的构想
一是取消“结转自筹基建出”、“固定基金”和“修购基金”科目。
二是把基建会计合并到事业会计核算中。
三是增设“在建工程”科目,对不需要安装的固定资产在购置时,直接借记“固定资产”科目、贷记“银行存款”科目;对需要安装的固定资产购建,借记“在建工程”科目、贷记“银行存款”科目,安装完毕后,转入固定资产,借记“固定资产”科目、贷记“在建工程”科目。
四是增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目。“累计折旧”作为固定资产的备抵科目,通过合理的方法对各类固定资产计提折旧,计提折旧时借记“事业支出”或“经营支出”科目、贷记“累计折旧”。
五是增设“固定资产清理”科目。对固定资产出售、报废、毁损处理时,按“固定资产净值”借记该科目,按计提累计折旧借记“累计折旧”,按原值贷记“固定资产”科目。发生的清理费用借记该科目、贷记“银行存款”,处理的固定资产残值收入借记“银行存款”、贷记本科目,清理的净收益借记本科目、贷记“其他收入”,清理的净损失借记“事业支出”等科目、贷记“固定资产清理”。
通过改进固定资产核算模式,划分资本性支出和收益性支出,合并基建会计,引入固定资产折旧制度,改进固定资产核算方法,可解决因把固定资产购建支出直接计入当期支出而造成的虚增支出、虚减结余问题;把固定资产耗费列为当期支出,使会计核算反映当期的实际支出,能准确地核算高等教育办学成本;通过计提折旧,可准确、及时反映固定资产的使用状况,加强固定资产的管理;将基建会计并入事业会计,使会计报表真实地反映学校资产负债的全貌,可解决高校举债建设发展过程的建设期支出大于收入而形成的巨额负结余和归还债务期间支出小于收入而形成的不正常结余之间的矛盾。
改进固定资产核算方法,能真实地反映高校的资产、办学成本和结余,使高校会计核算更具科学性,可以为投资者提供真实可靠的风险评估依据,提高高校的管理意识和成本意识,给国家制定学生培养成本补偿标准和财政拨款等宏观政策提供客观准确的决策依据。
