基于区块链技术的管理会计工具应用研究
陈辉 向鲜花
【摘 要】 2014年以来，财政部相继发布一系列有关管理会计的制度和文件，明确了管理会计体系构建的指导思想和基本原则，极大地促进了管理会计的发展。数字信息技术的快速发展，特别是区块链技术的应用，为管理会计工具的运用提供了重构和创新的空间和机会。文章探讨了在区块链技术基础上建立管理会计工具框架，构建基于区块链技术的智能管理驾驶舱，并基于区块链技术创建管理会计应用目标、搭建管理会计应用平台和构建管理会计应用评价体系，为基于区块链技术的管理会计应用提供借鉴和参考。
【关键词】 区块链; 管理会计工具; 管理驾驶舱
【中图分类号】 F234.3 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）13-0157-05
一、引言
近年来，财政部对管理会计体系的建设非常重视，发布了一系列相关文件，提出建立中国特色的管理会计理论体系的目标。2014年10月27日，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），明确了管理会计体系构建的指导思想和基本原则，并连续发布七个系列解读，对该文件进行了详细阐述;2016年6月22日，发布《关于印发〈管理会计基本指引〉的通知》（财会〔2016〕10号）[1];2017年9月29日，发布《关于印发〈管理会计应用指引第100号——战略管理〉等22项管理会计应用指引的通知》（财会〔2017〕24号）[2];2018年8月17日，发布《关于印发〈管理会计应用指引第202号——零基预算〉等7项管理会计应用指引的通知》（财会〔2018〕22号）[3];2018年12月27日，发布《关于印发〈管理会计应用指引第204号——作业预算〉等5项管理会计应用指引的通知》（财会〔2018〕38号）[4]。一系列有关管理会计制度和文件的发布，极大地促进了国内管理会计体系的发展，为管理会计工具的运用指明了方向。但国内企业在选择、使用、整合并有效运用管理会计工具上还存在很多问题。尤其是近年来，人工智能、互联网、大数据、云计算、区块链等技术的快速发展，为管理会计体系的建设和管理会计工具的应用发展提供了越来越多的手段，特别是区块链技术的应用，为管理会计工具的运用提供了重构和创新的空间和机会。
二、相关文献回顾
区块链是一种全新的数据存储、架构和计算应用模式。因为出现的时间不长，将管理会计工具和区块链技术结合起来研究的文献并不是很多。但是区块链技术的巨大发展前景使其在短期内上升为国家战略技术。习近平总书记在2019年中央政治局第十八次集体学习时强调要加快推动区块链技术和产业创新发展，发挥区块链在促进数据共享、优化业务流程、降低运营成本、提升协同效率、建设可信体系等方面的作用。构建区块链产业生态，加快区块链和人工智能、大数据、物联网等前沿信息技术的深度融合，推动集成创新和融合应用[5]。聂钰珊等[6]指出区块链技术对管理会计的影响主要体现在责任会计主体改变，由责任中心转变为责任区块链、作业成本管理分析内容细化，从面向结果分析转变为面向过程分析、纵向价值链管理更全面，从纯财务信息转向联合非财务信息分析三个方面。胡瑞雪[7]从数据层、网络层、共识层、激励层、合约层、公共链和联盟链与私有链6个层次入手，展开区块链技术在管理会计中的应用构想。吕娟[8]认为在管理会计中应用区块链技术，实际上是利用了基本区块链的分布式账簿。范胜强[9]指出在区块链技术的应用之下，可以在作业成本管理、价值链管理、责任会计等方面极大地提升管理会计的应用价值和效能。孔垂珉等[10]认为未来在互信、共享、全民自治的区块链经济环境下，信息的采集、整合以及分析都将更为高效，有利于保障管理会计系统，并促进管理会计方法以及工具的创新。徐颖[11]认为区块链时代的到来，将管理会计重构带入了新的局面，是管理会计人员对区块链从应用研究到付诸实践迈出的重要一步。
三、基于区块链技术的管理会计工具框架
（一）区块链技术
区块链是一种全新的数据基础架构与计算方式，本质上是一个去中心的数据库，是将数据区块按照时间顺序连接组合成的一种链式数据结构，区块链技术就是将这种数据结构用于分布式核算、存储、更新数据，任意区块或节点数据是开放和透明的，利用加密和授权机制来确保数据传输、访问和交换的安全，按照协商一致的算法、协议或规则对数据的真实性和有效性达成共识，形成真实可信的不可篡改的智能合约，最后应用到各种场景和案例中。
（二）管理会计工具
管理会计工具是管理会计思想的具体化，并随着管理思想的演进深耕和完善[12]。按照财政部发布的《管理会计基本指引》，管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。管理会计工具方法主要应用于战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理、绩效管理等领域[1]。在财政部发布的《管理会计应用指引》中，对34项管理会计工具进行了详细说明和应用，这一系列管理会计工具构成管理會计工具箱，见图1。但管理会计工具不限于图中的30多种，还有很多工具没有列入《管理会计应用指引》中。
国内企业在使用管理会计工具方法时，大多是根据企业自身的需求使用单一工具或方法，或简单使用几种方法，或将多种模型进行叠加使用，或是围绕某一种或几种工具建立一个初步的管理会计应用，没有把各领域的管理会计工具有效融合起来，形成系统化的管理会计应用体系。
（三）建立基于区块链技术的管理会计工具框架
为把各领域的管理会计工具有效融合起来，可以充分利用区块链技术的分布式账本、加密和授权、共识机制、智能合约的特点，建立基于区块链技术的管理会计工具框架，见图2。该框架构建三大平台：基础网络层、中间协议层和应用服务层。
1.基础网络层
基础网络层包括数据层和网络层两个部分。数据层由一个个去中心化的分布式数据区块或者账本构成，每一个区块就是一个节点，各个节点的数据或账本是共享的，这构成了数据的集市。数据层中除了各种类型的数据，还有链式结构和时间戳，所有数据通过时间戳明确交易记录，通过链式结构可以对任意数据追本溯源，信息不可篡改。网络层是构成数据信息的网络支撑，包括传播机制、验证机制等，就是将数据的传播方式和加密授权的方式确定下来，只有符合约定规则的数据通过验证后才能传播到下一层，这能够使得企业内部与外部环境各个主体之间的业务活动信息畅通、业务透明、数据真实、传递及时。数据层数据经过网络层传播和验证后传输到中间协议层。
2.中间协议层
中间协议层包括共识层、激励层和合约层三个部分。共识层是对数据的前后顺序达成共识的一种算法，也就是将所有接受数据和信息进行验证，对其有效性达成共识，确保数据信息的真实准确。激励层是一种激励机制，包括激励的发行机制和分配机制，自动激励遵守规则参与记账的用户节点，同时惩罚违反规则的用户节点。合约层是各种脚本代码、算法机制及智能合约等，就是待数据或信息验证通过后将各个业务以代码的形式实现编译并部署，在系统达到某个确定的约束条件或规则时，无需经由第三方批准就能自动执行合约，然后应用于各种场景。
3.应用服务层
应用服务层应用于战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理七个部分，构成了管理会计工具应用体系。应用服务层通过基础网络层数据传输，中间协议层数据验证，达成共识，自动执行智能合约，再适配基于区块链技术的各类管理会计工具的应用场景，形成管理会计工具应用体系，实现企业的各类业务和财务活动的管控、监督和支持。
四、基于区块链技术的管理会计工具应用
（一）构建基于区块链技术的管理会计工具应用驾驶舱
现在是瞬息万变的信息时代，会计工作不再是限于事后的财务报告，而是应该在事前和事中提供更多的信息和数据，使得企业决策者能够及时发现企业运营中出现的问题，并做出正确决策。一家企业的运营就像是一架正在空中高速飞行的飞机，驾驶员需要随时准确掌握飞机飞行的速度、高度、油耗、舱内乘客的情况，也需要知道飞行外部的天气、风速、风向等。企业的管理者就是企业运营的驾驶员，不仅仅需要随时掌握企业自身的采购数据、销售数据、存货数据、物流数据、投资数据、信贷数据、财务数据、资金数据等，还要能准确把握国家和行业政策、行业趋势、竞争者、客户、供应商等信息。我们可以区块链技术为支撑，以管理会计工具应用为桥梁，构建企业运营的智能管理驾驶舱，见图3。
在智能管理驾驶舱中，按照区块链技术生成的各个管理数据区块根据不同的业务单元和绩效目标搭建成不同的仪表盘，也就是把区块以仪表盘的形式呈现，包括战略管理仪表盘、预算管理仪表盘、成本管理仪表盘、营运管理仪表盘、投融资管理仪表盘、风险管理仪表盘、绩效管理仪表盘等。并不是所有的企业管理者都懂得财务，通过运用区块链技术将各种管理会计工具确定的关键指标刻入仪表盘，企业在运营过程中的各项动态数据与信息可以随时在各个仪表盘中显示，运行中的各类数据与各个仪表盘刻度进行对比，企业管理者一眼就能发现哪些指标偏离了，偏离的程度怎么样，从而能够促使管理者及时采取措施，确保实现企业各个层次、各个阶段的目标。
（二）智能管理驾驶舱的具体应用
智能管理驾驶舱有应用目标仪表盘、应用平台仪表盘和评价体系仪表盘，每一个仪表盘包含有数个小仪表或数据区块。应用目标仪表盘包括战略管理区块和预算管理区块，是事前管理的关键步骤，是实现企业战略落地、成本管理控制、营运过程监控、高效资源配置、风险管控能力、绩效评价考核的关键环节;应用平台仪表盘包括成本管理区块、营运管理区块、投融资管理区块和风险管理区块，是事中管理的核心步骤，是实现企业战略目标和预算目标的核心环节;评价体系仪表盘主要是绩效管理区块，绩效管理不仅是事后管理的重要步骤，更应在事前设定绩效目标的前提下，全面介入企业运营的过程管理，是实现企业战略目标的重要环节，见图4。
1.创建基于区块链技术的管理会计工具应用目标
从发展的全局性和长远性来说，企业首先要确定战略目标，然后通过战略目标来确定预算目标、绩效目标等一系列目标。通过战略管理可以实现战略目标，战略管理的管理工具以战略地图为例，企业先根据区块链技术所形成的各类数据区块确定公司的战略目标和规划，经区块链技术确定的战略目标和规划不可更改，然后从财务、客户、内部业务流程、学习和成长四个小区块对公司战略目标区块进行分解，财务区块注重持续提升经营质量和盈利能力，创造股东满意的价值;客户区块注重提供客户满意的产品和服务，为客户创造价值;内部业务流程区块注重加强全员质量管理，降低成本、提高盈利，提升精益制造能力和竞争优势;学习和成长区块注重提高全员能力，加强企业文化认同，优化激励约束，提升劳动效率[13]。小区块再分解成更小的区块，区块之间环环相扣，确定的各个小区块的目标数据可以標注在战略管理仪表盘中。
以战略管理区块中战略目标为导向，战略地图为指引，通过全面预测和筹划，合理配置企业各类资源，形成企业预算管理。全面预算管理是预算管理的重要管理工具之一，也是实现预算目标的重要手段之一。通过区块链技术确定不可篡改的一系列预算数据，构成预算管理区块，并与战略管理区块相对应。预算管理区块可以细分成预算编制、预算执行、预算分析三个小区块，小区块再分解成更小的区块，各个小区块链接起来，按照全程、全员、全方位进行预算控制[14]，各个小区块的目标数据可以标注在预算管理仪表盘中，企业运营中是否偏离目标可以一目了然，以便及时纠偏，对症下药，解决问题，能够使经营活动继续朝着既定的目标前进。
2.搭建基于区块链技术的管理会计工具应用平台
战略目标和预算目标确定后，通过成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理等企业管理平台，运用各种管理会计工具，建立各个相应的仪表盘或数据区块，实时对标各个目标，动态调整以达到目标要求。各个仪表盘或数据区块与之所属的小的仪表盘或小区块间通过约定的规则自动传播，自动验证，达成共识，自动执行智能合约。
成本管理的管理工具有很多种，可以运用作业成本法，每个作业中心就是一个小区块，每一个小区块都是实时动态反映各项成本数据，并形成链式结构记录数据，链式结构能够确保对每一个数据追根溯源，这样就能对每一项成本数据精准定位，通过与战略目标下的财务区块和预算区块的对比，实现成本管理责任到人，出现问题可以精准施策，指导企业有效执行必要作业，消除和精简非必要作业。促使企业不断改进作业方式，提高作业和流程的效率和效果，合理进行资源配置，实现成本控制到位、目标落实。
营运管理是为实现企业战略对企业生产经营过程中的物料供应、产品生产和销售等环节的价值增值管理。材料供应、产品生产和销售等按照营运计划和实施的要求分别构成小的数据区块，小区块之间按照时间戳形成链式结构数据。在营运过程中各区块上的采购价格、采购数量、生产成本、生产数量、销售成本、销售数量、销售单价、固定成本、利润、物流仓储、行业竞争等数据和信息动态影响企业的生产经营，可以利用敏感性分析工具衡量所有因素对决策目标的影响程度，对标战略目标下的客户区块、内部业务流程区块等，及时采取相应措施，加强控制敏感性因素，确保战略目标的完成。
在投融资管理区块中，可以根据企业自身战略要求，将资金投入营运的数据或通过一定的融资方式和渠道筹集资金数据分别构成投资区块和融资区块。投资区块和融资区块需要考虑宏观经济环境和风险匹配的原则，与战略目标下的财务区块进行对接，充分了解行业和竞争情况，挖掘投资和融资机会，实现资源的最优配置和企业的最大价值。
风险管理区块需要对前面各个区块的不确定性进行控制。可以考虑列出风险清单，包括战略风险清单、预算风险清单、成本风险清单、营运风险清单、投融资风险清单，每一项风险清单就是一个区块，每个区块根据区块链技术确定可承受的一定范围，对风险自动进行评估，超过范围自动预警，并对应地自动提出解决办法。
3.构建基于区块链技术的管理会计工具应用评价体系
评价体系主要通过绩效管理来实现，绩效管理不仅仅是考核结果，更重要的是达成绩效目标的过程管理。绩效仪表盘中事先设定各个区块的绩效目标，和战略管理区块相对应，应用平衡计分卡工具从财务、客户、内部流程、学习与成长4个区块分别建立各个区块的关键指标（KPI）作为考核目标[14]。
关键绩效指标通过区块链技术确定的各个目标来设定，包括收入、成本、利润、经济增加值、市场占有率、客户满意度、新产品研发、物流配送、员工技能提升、劳动成产率、员工敬业度等等，并对标各个仪表盘进行一一考核。仪表盘是一个个分布式账本，会自动追溯到绩效指标出现异常的源头，及时发现问题并提醒部门或员工纠正。各个关键绩效指标还可以层层分解成更小的区块，分层次、分阶段地建立绩效目标，也就是责任的层层落实。通过建立起全程、全员、全方位的绩效管理制度，动态地对各个区块或是部门或员工个人业绩进行考核，考核完成后与区块链上的激励层对应起来，对完成绩效目标的自动进行激励，未完成绩效目标的进行相应惩罚，由区块链生成的激励和惩罚数据是不可篡改的，任何人都可以查看，这就避免出现徇私舞弊的情况，并与部门和员工个人的升迁、薪金挂钩，从而调动部门和员工的积极性、主动性和创造性，促进绩效的持续改进，实现企业的战略目标。
五、结语
未来是数字经济时代，区块链技术的发展对传统的会计行业将带来巨大的冲击，甚至是颠覆性的影响。本文提出通过建立基于区块链技术的管理会计框架，构建基于区块链技术的管理会计工具应用驾驶舱，从管理会计工具应用目标、应用平台、应用评价体系三个方面对区块链技术加以具体应用分析，能够极大地提高企业作业和流程的效率，实现成本控制，合理进行资源配置，自动进行风险评估和预警，动态地对部门或员工个人业绩进行考核，激励部门和员工的积极性、主动性和创造性，促进绩效的持续改进，形成管理会计工具的系统化、集成化体系应用，从而实现企业的战略目标。
【参考文献】
[1] 财政部.关于印发《管理会计基本指引》的通知[A].财会〔2016〕10号.
[2] 财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知[A].财会〔2017〕24号.
[3] 财政部.关于印发《管理会计应用指引第202号——零基预算》等7项管理会计应用指引的通知[A].财会〔2018〕22号.
[4] 财政部.关于印发《管理会计应用指引第204号——作业预算》等5项管理会计应用指引的通知[A].财会〔2018〕38号.
[5]习近平主持中央政治局第十八次集体学习并讲话[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2019-10/25/content_5444957.htm，2019-10-25.
[6] 聂钰珊，张丽.论区块链会计发展的影响及展望[J].财政监督，2018（23）：89-94.
[7] 胡瑞雪.区块链：管理会计的技术武器——基于信息经济[J].经贸实践，2018（5）：307-308.
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[13] 李守武.战略与预算管理[M].北京：中国财政经济出版社，2018：6-9，22-25，52-54.
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