浅析审计工作中存货监盘的重要性及其应用
任红梅
摘? 要? 存货审计是对存货项目的真实性、完整性、计价和分摊的恰当性等进行审计，其审计结果将直接影响企业财务状况的客观反映，也会影响企业经营成果的反映。在存货审计中，注册会计师应当实施存货监盘程序，以获取存货存在相关的充分、适当的证据。本文首先提出了存货审计复杂的原因，接着阐述了存货监盘的重要性，然后详细分析了存货监盘程序，最后通过“獐子岛”事件，进一步分析监盘程序的执行与审计报告质量的密切关系。
关键词? 存货审计? 存货监盘? 监盘计划? 监盘程序
在通常情况下，存货对于生产制造业、贸易行业以及农、林、牧、渔等行业都十分重要。存货既是一项重要的流动资产，也是构成营业成本的一项重要内容。存货项目一般包括产成品、库存商品、半成品、在产品以及原材料等，存货项目的重大错报直接影响企业的财务状况和经营成果，可见存货审计在审计工作中的重要性。
一、存货审计复杂的原因
由于存货项目的多样性、移动性、时效性和发生潜在损失的可能性，存货及营业成本成了会计、审计中最为重要和复杂的问题。存货种类繁多、差异性大，使得其计价方法存在多种多样;存货成本的分配以及存货本身时效，使得存货的估价存在困难;另外，存货有着不同的属性，保管方式及存放地点各有不同，这也使得对存货的盘点存在困难。
二、存货监盘的重要性
存货期末结余数量直接影响着存货的期末余额，因此对存货期末数量的确定是存货审计的一项重要内容。存货监盘作为实施存货实质性测试的内容之一，是确定期末存货数量和存在状况的重要方法。
首先，注册会计师可以通过存货监盘确定存货的存在和存在状况。例如，监盘过程中关注存货的滞销、毁损、残次等状况，有助于注册会计师确定存货价值时合理评估存货计价。其次，通过监盘还能获取有关存货所有权的部分审计证据。例如，注册会计师在监盘过程过程注意到某些存货已经被法院查封，则需考虑企业这些存货的所有权是否受到限制。第三，实施监盘还可以使注册会计师更好地理解影响企业运作的重要因素以及这些因素对财务状况的影响。除此以外，存货监盘还有利于注册会计师加强对企业基本情况、主要产品、所处行业的了解，可以针对存货及成本核算等方面存在的问题提出管理建议。
三、存货监盘程序
1、监盘前，获取有关资料，编制存货监盘策略
要使存货监盘更加有效， 企业的会计师需要拟订周密严谨的策略，对存货监盘做出合理安排。首先，注册会计师应了解企业存货的性质、内容以及与存货有关的内部控制制度，实地勘察存货存放场所，获取企业的盘存制度。第二，根据调查结果，对企业的盘点计划进行复核、评价，并在此基础上编制存货监盘计划。存货监盘计划中应当明确存货监盘的目标、范围和时间安排、参与监盘的人员及其分工。在编制存货监盘计划时，注册会计师还需要考虑增加存货审计复杂性和风险的因素，例如：鲜活、易腐存货变质风险高，高科技含量存货容易过时，固定价格合约存货预期成本的不确定性，价值高昂容易被盗窃存货的错报风险等。此外，为了有效的实施监盘程序，注册会计师需要与企业就存货监盘等问题达成一致意见。
2、监盘中，实施观察和检查程序
在盘点存货之前，注册会计师应当了解物品存放的地点，并进行实地勘察，对于价值较高或者特殊的存货物品，应当确认部门是否上报，企业是否纳入到存货范围之内，列入范围内的存货是否排列有序，堆放整齐，是否附有盘点单。
在盘点过程中，注册会计师应当跟随盘点人员，观察其对盘点计划的遵循情况以及对盘点结果的记录情况。同时，注册会计师还应该确认存货的状态，了解企业内部是否将毁坏及残次品分区域存放保管。关注存货的所有权证据以及存货移动情况，防止重复盘点或遗漏。此外，注册会计师还应当检查已盘点的存货，例如，对以包装箱等封存的存货，考虑要求开箱检查。对使用磅秤测量的存货，将检查和重新称量相结合，并留意磅秤的位置，检验磅秤的精准度。对于审查中出现的货不对物的情况，需要对其进行详细的审查，也可以申请企业重新盘点。
3、监盘过程后，重复核查结果，制定监盘报告
在盘点过程完结前，注册会计师应当重复检查盘点现场，确认盘点现场的完整性。监盘后应当检查已填用或尚未使用的盘点单，确认所有发放的表格及收集的信息被收纳，并进行整理和校对。注册会计师需要针对盘点期间获取的信息，重复检查和核对最终盘点结果，制定一个清晰可以直观表示盘点结果的监盘报告。
假如在资产负债日之前进行盘点，那么注册会计师应当进行进一步的审查，保证资产负债表日和盘点日之间发生的得到正确的记录。比如在利用样本抽样的方式进行盘货核对时，应当将盘点日的存货调整为资产负债表日的存货，如果发生偏差应当分析差异原因。
4、特殊情况的处理
假如企业内部存货的地点或物品的特殊性质使盘点无法进行时，注册会计师可以采用替代程序的解决方法，比如：检查货品的采购记录，部门的生产记录清单和资产负债表日后发出存货的发货凭证等证明性文件，从而获得期末企业内存货的数量的具体审计凭证，亦可向供应商或客户发函函证。
如果由于种种原因无法在规定时间内被检查盘点，或者在会计部门被委托时，企业内部已经进行好了盘点。那么注册会计师应当利用存货的评价结果，重新进行评估审计风险，对于货物对照盘点结果再次进行检查，企业质押的存货或者委托其他单位代为保管的存货，注册会计师还需向保管人或者质押权人发函确认，或者履行监盘程序，亦或了解其他注册会计师的工作内容。
四、“獐子岛”存货盘点的思考
2020年6月15日中国证监会对獐子岛集团股份有限公司以及吴厚刚等16名责任人员作出行政处罚决定，其中第四条指出獐子岛公司披露的《关于底播虾夷扇贝2017年终盘点情况的公告》和《关于核销资产及计提存货跌价准备的公告》存在虚假记载。盘点公告中称截至2018年2月4日累计盘点点位326个，根据盘点结果，公司拟对107.16万亩海域的底播虾夷扇貝库存进行核销处理，对24.3万亩海域的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备。但证监会专家组经与虾夷扇贝采捕船的航行轨迹进行比对发现，獐子岛公司盘点的2014年贝底播区域的70个点位已全部实际采捕，2015年贝底播区域的119个点位中有80个点位已经实际采捕。獐子岛核销海域中有44.22万亩底播虾夷扇贝已在以往年度采捕。减值海域中有6.51万亩底播虾夷扇贝已经在以往年度采捕，该事项致使虚增营业外支出24782.81万元，虚增资产减值损失1110.52万元。
根据大华会计师事务所出具的獐子岛集团股份有限公司2017年年度审计报告，大华会计师发表了保留意见。导致保留意见的原因，一方面是注册会计师对于獐子岛公司持续经营产生疑惑，但是也没有对持续经营能力的不稳定性应对策略进行了解，另外公司涉嫌信息披露违法违规，中国证监会决定对其立案调查，截止审计报告签发日，证监会的立案调查工作仍在进行中，注册会计师无法判断调查结果对公司财务报表的影响。注册会计师对獐子岛公司持续经营能力产生重大疑虑的原因是因为企业2017年年度净损益7.62亿元，直到2017年末还没有分配给股东的利润有负15亿元以上，资产负债率更是高达90%。2017年大规模核销消耗性资源，在结算最后末期消耗性资源净值较上期降低了65%左右。
虽然大华会计师将确定生物资产的存在和损失确认为关键审计事项，但结合证监会提出的在案证据以及公司公告的年终盘点公告，我们不免怀疑大华会计师未能采用高效率的键盘程序，另外，间盘过程中也可能存在一些不合理的地方。因为獐子岛虚假核销消耗性生物资产数量之多，金额巨大，通过合理有效的监盘程序，应能够发现端倪。现列举不合理之处如下：
1、缺乏细致周密的存货监盘计划
獐子岛是一家是以海水养殖业和海洋食品制造为主要产品，冷链物流系统和渔业装备等为副产业的一体化海洋服务业，消耗型生物资源是重要的后备物资，其特殊的性质使会计师盘货清点的难度增加。
由于生物资产固有的特性，其盘点过程相当复杂，尤其是底播产品，都是生活在海洋内的生物，养殖地域较大，覆盖水域较广，因此对其进行具体的盘点必不可行，所以必须采用抽样盘点的方法。也可以外聘该领域的专家协同工作，，制定一份详实有效的存货监盘计划，并评价专家工作的恰当性。
2、忽视已盘点存货的检查
注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，确认企业盘点计划的执行情况，同时证实企业的存货实物结存量。大华会计师应考虑抽取具体点位进行实地考察检验，将盘点结果与原来的记录相对照，选取盘货记录追查至具体点位，以保证獐子岛盘点记录的真实性与完整性，也可以结合采用回归分析法，采用数字推理法预算出莫旗的账面价值和实际的账面进行比较，从而判断企业实际账面成本是否真实、完整。
参考文献：
[1] 财政部《企业会计准则第1号——存货》，2006.
[2] 财政部《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》，2007.
[3] 證监会《中国证监会行政处罚决议书 [2020]29号》，2020.
[4] 北京注册会计师协会《生态养殖淡水产品审计盘点解析》，2013.
