企业环境会计核算体系的构建研究
沈洪涛 李艺苑 毛婕
【摘 要】 环境会计作为生态文明建设的重要内容，是从微观层面落实绿色发展理念的重要举措。我国在环境会计领域的理论研究起步较晚，实务上也尚未建立统一的环境会计制度，已有的较为完善的监管规定主要集中在环境信息披露方面。文章通过对电网企业A公司的深度调研，基于环境会计基本理论和企业现行会计制度，构建了环境会计核算体系，并以A公司的W项目为例，通过环境支出识别、环境数据提取、环境数据核算与评估，在实务层面探索环境会计核算体系的构建。在借鉴已有理论研究和各国优秀实践的基础上进行创新设计，为A公司构建了环境会计核算体系并实际运用到具体的项目中，希望能够为其他企业实施环境会计核算提供借鉴与参考。
【关键词】 绿色发展; 环境会计核算; 体系构建
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）10-0129-07
一、引言
面对日趋严峻的环境问题，我国越来越重视生态环境保护，以促使经济与环境走上协调发展之路。党的十八届五中全会提出了创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，绿色发展理念将生态环境问题纳入我国经济社会发展的中长期发展目标之中。党的十九大将深化绿色发展制度创新作为首要任务，重点强调绿色产业制度、绿色金融制度、绿色消费制度、环境管理制度等，环境会计作为基本的环境管理制度成为重要的创新方向。
传统的会计制度只侧重于企业的经济活动核算，忽视了与环境相关内容的核算。尽管环境会计的研究始于20世纪70年代，并已成为会计学研究的一个重要领域，但鉴于环境会计的多学科交叉性和复杂性，实务上尚未建立统一的环境会计制度，已有的较为完善的监管规定主要集中在环境信息披露方面[ 1-4 ]。在环境会计制度框架下，企业应准确识别出生产经营活动对资源环境产生的影响，并且核算和报告环境资产、环境成本与效益等环境会计信息，进而形成科学的环境绩效评价体系。
现有关于环境会计核算实务的研究不多，主要围绕钢铁、煤炭、火力发电等企业的环境成本核算展开[ 5-8 ]。鲜有研究从企业微观主体出发，构建完整的环境会计核算体系，并将其应用到具体项目中。本文以国内电网企业所属A公司为研究对象，首先，梳理和总结出环境会计核算体系的基本理论，为环境会计核算体系的构建奠定基础;其次，通过实地调研，基于A公司现有的会计核算制度，构建一套与其相适应的环境会计核算体系，并运用到A公司最新的示范性工程W项目中，形成环境支出信息识别、环境数据提取、环境数据核算与评估的实施路径，旨在为企业环境会计的构建与实施提供新思路。
二、构建环境会计核算体系的理论基础
（一）环境会计的基本假设
现有研究大多认同环境会计应该继承传统会计的四项基本假设，并根据环境会计特征进行延伸[ 9-10 ]。本文遵循这一观点，将环境会计的假设在现有四项基本假设的基础上拓展，即包括会计主体假设、多重计量假设、持续经营假设和会计分期假设。这些基本假设一方面不会与传统会计产生较大冲突，从而能够更好地促进环境会计的融入与发展，另一方面能够做到包涵和体现环境会计的特殊性。具体如表1所示。
（二）环境会计的基本原则
鉴于生态环境自然资源的社会共有属性以及环境活动的外部监管要求，本文认为环境会计除了应遵循传统会计的信息质量特征外，还应具备四个特有原则，即合规性要求、利益相关者导向、强制与自愿披露相结合、表内与表外披露相结合。其中，合规性要求是指在环境会计的核算中要充分体现国家的方针政策，严格遵守国家相关的法律和法规，正确处理企业经济利益和社会效益的关系;利益相关者导向要求企业必须站在社会公众和环境资源的角度进行环境会计核算，反映环境信息;强制与自愿相结合则是在环境会计核算体系中，政府相关部门应对企业最低限度的环境信息披露做出明确的、强制性的规定，同时鼓励企业尽可能多地向社会公众和政府相关部门提供环境信息;表内和表外披露相结合是指环境信息仅仅通过表内定量核算计量不够直观完整时，还需要辅以表外的定性信息加以补充。
（三）环境要素的界定
根据已有文献可知，我国学者对环境会计要素设置存在不同的观点，包括三要素论、四要素论、五要素论、六要素论[ 11 ]。六要素论的提出主要是为了不与传统会计产生较大分歧，而三要素论则是为了简化环境会计核算。本文构建的环境会计核算体系主要借鉴许家林（2009）的“四要素”观点，设置环境资产、环境负债、环境收益和环境支出。四要素不仅能够全面地反映环境核算内容，不会与已有的会计核算体系产生矛盾，而且具有现实可操作性。表2中的环境资产、环境负债、环境收益、环境支出的定义均尽可能遵循传统会计要素的定义。
如果某项环境支出将在未来的会计期间为企业带来效用，则应将其资本化形成环境资产，并分期摊销，计入当期损益;如果某项环境支出不产生未来效用或者根本不产生效用，则应确认为环境费用。其中未来可以对象化的耗费作为成本，不能对象化的耗费则作为期间费用直接计入当期损益。具体见图1。
三、A公司环境会计核算体系的构建和实施
（一）A公司现行会计核算方法
A公司是我国某大型电网企业的分公司之一，主要负责建设和管理南方区域电网，是实施国家西电东送战略的骨干企业，其核心业务包括建设跨区域输变电和联网工程、输配电业务、电力购销等。
A公司的会计处理依据公司总部现行的《会计核算办法》，在各大骨干网架的工程项目规划、建设、运行维护过程中，分工程进行单独核算。具体地，A公司所有工程项目的成本均計入一级科目“在建工程”，其中涉及最多的为三级科目“建筑工程”“安装工程”“待摊基建支出”，对项目各阶段发生的费用直接归属于工程成本，未设立有关环境的会计科目（表3所示）。因此，A公司现行的会计核算方法并未严格区分环境事项和非环境事项，导致环境会计信息淹没在一般的会计核算中，无法全面反映出公司的环境资产、环境负债、环境成本等信息，制约了公司的环境绩效评价和环境信息披露。
（二）A公司环境会计核算体系的构建
已有研究中有以下两种环境会计账户设置模式：一是单设环境会计核算科目模式，即单独设置“环境成本”“环境资产”“环境负债”等一级会计科目，并在此一级科目下设置相关明细科目，其他已有科目下只需增设或改设一些下属科目;二是设立二级科目模式，即在不打乱传统会计核算的基础上，通过设置与环境会计相关的二级科目进行核算。
本文采用设置二级科目的模式，依据如下：第一，目前我国并没有制定统一的环境会计制度，若直接设立一级科目对报表改动较大;第二，建立二级科目并不影响原来的科目，也能起到有效识别企业环境数据的作用;第三，从A公司目前的情况来看，大部分环境相关数据均是资本化进入到在建工程（项目竣工后转入到固定资产），在原有科目下设立相关环境二级科目符合A公司当前会计核算的要求。
基于以上模式选择，A公司环境会计的总体核算主思路如下：
环境支出：直接计入资产或者可资本化的费用作为环境资产，因此可以考虑在“固定资产”“在建工程”“无形资产”等科目下设立环境资产等二级科目;可费用化的则作为环境费用，如果能够对象化计入成本的内容则在“生产成本”下设立相应的二级科目;如果不能够对象化的内容则考虑计入期间费用或营业外支出，在“管理费用”“营业外支出”科目下设立相应的二级科目。
环境负债：在“预计负债”下设立相应的二级科目，并且单设“环境负债”这个一级科目。
环境收益：实际环境收益中包括废弃物变现、政府发放的采购设备、环保技术开发等的补助或价格补贴和自然资源产生的各种收益。比如政府部门发放的环保补贴、奖金等就可以计入收益中来，因此可以考虑在“营业外收入”“递延收益”“其他业务收入”等科目下设立二级科目。
环境会计的核算框架见图2。
（三）环境会计核算体系的实施
W工程项目是A公司西电东送重要的在建通道之一。2018年5月15日，A公司全面启动W工程项目建设，该工程项目是A公司在“十三五”时期规划的重要的西电东送输电工程，也是重大电力行业科技创新示范工程，已被纳入国家《电力发展“十三五”规划》。特高压直流输电相比于特高压交流输电具有明显的优势，一方面特高压直流输电输送容量更大、送电距离更远，另一方面相比交流输电直流输电更加稳定，从而减少了线路损耗并提高了能源利用率。因此，本文选取环境效益显著的W项目作为A公司环境会计核算体系的实施对象，展现该核算体系的实施流程，并评估运用效果。
1.W项目环境支出的识别
环境支出是环境会计核算最重要的一部分，确认环境资产、环境收益等内容的前提是识别出环境支出。因此将本文构建的环境会计核算体系运用到具体项目时，要先有效地识别出项目发生的所有环境支出。
A公司的各个项目一般是由多个换流站和输电线路组成的，其中主要会对环境产生影响的是换流站。根据A公司提供的项目资料以及实地调研情况，根据环境会计的基本理论，出于预防、污染治理、环境修复等目的而直接或间接发生的成本都可归属于环境支出。本文总结的环境支出的普遍情形如表4所示。
2.W项目环境数据的提取
W项目现在还未完工，因此按照A公司的工程划分依据将其划分为项目前期阶段、项目本体费用概算阶段、项目施工阶段、项目验收阶段。通过整理该项目已经发生的所有相关费用数据，分析提取出可纳入环境核算的相关数据，汇总得到表5。
表5显示，W项目前期阶段的环境数据为0，主要由于在项目前期规划阶段时有意识避让生态敏感区等地带，不存在因穿越生态敏感区而发生的相关支出，W项目本体概算环境数据为15 076万元，项目施工阶段为4 214万元，项目验收阶段为254万元。其中项目本体概算阶段的金额占总金额的比例为77.14%，占比最重;项目施工阶段的占比次之，为21.56%，这主要是因为W项目还未建设完成，随着建设进度的增加，项目施工阶段的占比将会越来越高。
3.W项目环境数据的核算与评估
结合前文建立的环境会计核算体系，表5提炼出的环境数据应当全部资本化计入“在建工程——环境资产”二级科目。建立环境核算体系之前，W项目的环境数据分别计入“在建工程——基建工程支出”“在建工程——技改工程支出”“在建工程——其他工程支出”等相关会计科目，项目竣工后全部从“在建工程”科目转至“固定资产”科目。建立环境核算体系之后，W项目中与环境相关的数据计入新设二级科目“在建工程——环境资产”，项目竣工后则从“在建工程——环境资产”科目转至新设二级科目“固定资产——环境资产”。
环境数据核算情况见图3。
完成W项目环境数据的核算后，本文通过“环境数据/项目建设已发生的投资额”计算出环境数据所占的比例，从而反映环境数据的重要性水平。将“项目建设已发生的投资额”设为X，具体数值通过总投资估算金额乘以项目建设进度近似计算，具体如表6所示。
表6中，“环境数据”是指截止到目前所发生的所有与环境相关的支出，“项目建设已发生的投资额”是截止到筛选环境数据时项目建设所发生的总支出金额，“动态投资总额”与“静态投资总额”则是指为完成工程项目建设，预计投资需要量的总和（动态投资和静态投资是相对的概念，静态投资是指在一定时间基准按价格水平计算的項目投资;而动态投资除了包括静态投资外，还包括涨价准备、建设期利息等。动态投资和静态投资数据来源于《W项目可行性研究总报告》）。由于W项目还未完工，随着建设进度的推进，施工阶段也会增加新的环境支出，而且项目运行过程中也会产生很多环境数据，最终能够识别的环境数据应远大于19 545万元，因此最终的占比也必然超过2.7%，环境数据在所有会计数据中占据了一定比重。
随着可持续发展战略的深入实施，未来国家对绿色环保发展会更加重视，环保政策也会愈发严格，建立环境核算体系识别、核算环境数据对于企业乃至国家都具有十分重要的战略意义。对A公司而言，W项目是“西电东送、以水电置换火电”绿色战略的重大举措，提取环境数据一方面能够计算公司对于环保的具体投入，从而体现A公司的绿色战略实施效果;另一方面提取出的环境数据能够更好地计量W项目的节能减排效益，从而提升水电的价格竞争优势。对国家而言，企业提供的环境数据信息有利于政府相关部门作出更加合理的环境管理决策，从而又反向促进企业高效使用自然资源，采取更加绿色环保的生产经营方式。
四、结语
本文基于已有环境会计研究，提出了包括环境会计基本假设、环境会计原则、环境会计要素等内容的环境会计核算理论框架，然后结合企业特征和现行会计核算制度，构建了相对完整的环境会计核算体系，通过在A公司重大工程——W项目实施该环境会计核算体系，验证了环境会计核算具备可操作性和适用性。为了促使企业将环境会计核算真正有效地融入到企业的日常核算中去，本文提出以下几点建议。
（一）结合自身情况在现有会计核算体系中融入环境核算
环境会计核算之所以还未在各企业之间广泛推广，一方面是国家没有出台统一的制度规范文件，另一方面是不同的企业实际情况不尽相同，开展环境会计核算需要企业不断地尝试改进。但是随着绿色发展理念的普及，企业需要尝试建立适合自身情况的环境核算体系，使它真正地融入到现有的会计核算体系中去，并且利用好环境会计核算提供的信息进行管理。
（二）建设有效的环境会计核算系统
构建环境会计核算体系可能会改变现有的会计科目构成，例如本文中的案例公司就增设了相关的二级科目和三级科目。因此为了能更好地在现有会计核算体系融入环境核算，在运用时，建议企业及时更新相应的核算信息系统以便新的环境会计核算体系能够有效使用。
（三）加强对财务人员的环境会计知识培训
一般来说，企业的财务人员基本都具备扎实的传统会计理论知识，但是由于我国环境会计起步较晚，理论体系研究不深且并未成系统，也尚未在企业广泛建立环境会计核算体系，因此企业的财务人员在涉及环境会计的核算内容时缺乏相应的理论知识与实操经验。因此需要加强对财务人员相关专业知识的培训。具体来说，可以从以下几个方面展开：第一，通过提供环境会计专业书籍，制作相关图册等方式让员工有个基本的了解;第二，聘请专家授课进行培训;第三，引进环境会计的人才带动其他财务人员快速掌握相关知识。
（四）加强各个环节的管控以有效识别环境信息
有效全面的环境会计核算需要财务人员能够迅速将环境信息转化为会计语言，一方面需要财务人员具备一定的行业专业知识并且加强与其他部门人员的沟通，另一方面是要加强对各环节流程的熟悉以便快速有效识别环境事项，不错漏每一笔环境信息。针对A公司这类电网企业的具体情况，环境会计的核算会涉及工程建设、运行维护等多个环节。比如针对工程结算这一重要环节，由于工程均是对外承包，为了简化其流程，承包公司的结算清单上一般只会体现所使用的建材等数据资料，A公司很难识别出有關的环境信息，这就需要A公司在工程建设期间加强对工程支出的管控，积极与建设公司沟通并且要求建设公司提供更为详细的工程成本明细，以便能够识别出相应的环境支出。
【参考文献】
[1] 许家林.环境会计：理论与实务的发展与创新[J].会计研究，2009（10）：36-43，94-95.
[2] 沈洪涛，廖菁华.会计与生态文明制度建设[J].会计研究，2014（7）：12-17，96.
[3] 杨世忠.环境会计主体：从“以资为本”到“以民为本”[J].会计之友，2016（1）：14-17.
[4] ROBIN W R， DANA M W. Sustaining diversity in social and environmental accounting research[J].Critical Perspectives on Accounting，2015（4）：78-87.
[5] 王宪恩，栾天阳，陈英姿，等.基于LCA的废旧资源循环利用节能减排效果评估模式与方法研究：以吉林省某钢铁企业为例[J].中国人口·资源与环境，2016，26（10）：69-77.
[6] 李莉鸿，马立强，李中才.煤炭企业环境成本核算理论及其创新控制路径[J].国土与自然资源研究，2019（2）：58-59.
[7] 聂龑，吕涛.考虑环境成本的燃煤发电与光伏发电成本比较研究[J].中国人口·资源与环境，2015，25（11）：88-94.
[8] PIRMANA V， ALISJAHBANA A S， YUSUF A A， et al. Environmental costs assessment for improved environmental-economic account for indonesia[J].Journal of Cleaner Production，2020.
[9] 相福刚.企业环境会计核算体系的构建研究[J].会计之友，2018（18）：44-48.
[10] 杨世忠，曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想[J].会计研究，2010（8）：9-15.
[11] 许家林，王昌锐.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究，2006（1）：25-29.
