合并报表编制理论比较
张新丽?徐英辉
合并财务报表作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。然而对少数股东权益的不同观点导致了不同的合并报表理论，而不同合并理论又对合并报表产生了不同的影响，进而影响了合并理论的选择。不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够防止母公司操纵利润、扭曲会计信息，从而提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。
一、不同合并理论的比较
（一）所有权理论
1.基本观点
所有权理论的基点和最终落脚点是所有者的终极所有权。在这样的理论指导下，编制合并报表只是为了向母公司股东提供相关的财务信息，而不关心子公司股东的信息需求。所有权理论要求用比例合并法编制合并财务报表，即针对非全资子公司，应按母公司实际的持股比例对子公司的资产，负债和所有者权益进行合并。对非全资子公司的收入，费用和净收益同样应按母公司的持股比例合并。
2.理论依据
所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。所有权理论所依据的会计基本恒等式是“资产—负债=所有者权益”。从静态看，资产代表企业对所有者的价值，负债是所有者所承担的一种义务，两者之差——净资产，构成所有者权益，这正体现了经济学上的财富概念。从动态看，企业获得的收入和发生的费用立即增、减所有者的净权益;企业经营的最终利润或损失，不管是否被分配，都将直接影响所有者的财富、而不是公司的财产。
（二）实体理论
1.基本观点
实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不在强调控股公司股东是合并财务报表位置服务的核心对象。所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系。合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，故应当采用完全合并法编制合并财务报表，即编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。
2.理论依据
从产权理论的角度看，实体理论的理论依据是法人财产权，而非终极财产权。实体理论所主张的会计基本恒等式为“资产=负债+所有者权益”。基于这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人处于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，实体理论特别重视“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以保证债权人的正当权益。
（三）母公司理论
1.基本观点
母公司理论的理论依据是所有权理论和实体理论的折中和修正。母公司理论认为编制合并财务报表是为了向对集团资源具有控制权的母公司股东提供相关的财务信息，而子公司少数股东则被视为企业集团的外界债权人。母公司拥有的股东权益和净收益得以在合并资产负债表和合并利润表中反映，而少数股东的股东权益和净收益则体现为母公司的负债和费用。
2.理论依据
母公司理论的理论依据具有折中性。母公司理论对所有权理论和主体理论采纳了所有权理论的主要内涵和主体理论的合理外延。在合并报表服务对象方面，母公司理论采纳了所有权理论的观点。在报表要素合并有关问题方面，采纳了和主体理论一致的观点，即以“控制观”为依据来确定合并范围。关于商誉，母公司理论采用了所有权理论的稳健性原则，即合并商誉归母公司所有。在抵销集团内部交易方面与主体理论的做法是一致的。
二、不同合并理论下会计实务处理方法的比较
（一）对子公司净资产的计价
所有权理论强调财产的终极所有权上忽视对子公司所拥有的净资产的处理。该理论规定：对子公司的净资产只合并母公司股东所拥有的部分，合并金额以母公司所支付的代价为衡量基础，对于子公司股东所拥有的净资产份额不予合并。根据母公司理论，在合并会计报表中，子公司的净资产应当分为两部分，其中属于母公司的部分，按母公司的投资成本加以合并，属于少数股权的部分仍按其账面价值合并，即应合并子公司净资产的价值为子公司的账面价值加上子公司净资产的公允价值超过其账面价值中母公司所拥有的部分（即应合并的子公司净资产的价值为母公司股东所拥有部分的公允价值加上少数股东所拥有部分的账面价值）。实体理论认为，由于控制关系的存在，母子公司从经济实质上属于一个完整的个体，所以对子公司的净资产应全部进行合并。
（二）对合并商誉的计量和列示
所有权理论规定，商誉为母公司所支付的代价与所取得子公司净资产公允价值之差。所以这里的商誉与少数股权无关，全部计入母公司商誉。母公司理论同样规定母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额为商誉，由于子公司股东所拥有的部分按账面价值计价，不存在差额，所以商誉全部计入母公司所有。在实体理论中，以母公司所支付的代价为基础，结合持股比例，推定出子公司全部的净资产价值，该价值与子公司全部净资产的公允价值之差为商誉。商誉应在多数股权与少数股权之间分摊。
（三）对少数股东权益和少数股东损益的列示
由于所有权理论忽视少数股东所拥有部分的会计要素处理及少数股东的信息需求，故所有权理论中对少数股东权益不予列示。母公司理论规定，子公司净资产应分为两部分体现在合并报表中，对少数股权部分作为合并资产负债表中的一项负债列示，列示金额为子公司净资产中少数股权部分的账面价值。实体理论主张对所有股东一视同仁，该理论规定，对少数股东权益应当列示，并在合并资产负债表合并股东权益中单独列示。
（四）對未实现内部交易损益的抵销
由于所有权理论中对会计要素及会计事项的处理基本上只考虑母公司持股的部分，所以，按照这一观点，对未实现内部交易损益只按母公司的持股比例抵销。按照母公司的观点，公司间未实现利润在顺流交易中全部抵销，在逆流交易中按持股比例抵销。但在实务中，由于母公司能够对子公司实施控制，也就控制了公司间交易的价格、数量等因素，因而母公司应承担公司间交易的全部结果。所以，实务中未实现内部交易损益都按百分百抵销。由于实体理论强调经济统一体，强调所有股东的平等地位，因此，所有公司间交易未实现的利润需要全部消除。
三、我国合并理论的选择
（一）实体理论更符合会计要素的定义
从少数股东权益和少数股东损益的性质认定方面，实体理论的观点与我国对会计要素的定义更加相符。根据我国对会计要素的定义，负债是指企业由于过去的交易或事项形成的，预计会导致经济利益流出的现时义务。显然，少数股东权益不是母公司或子公司需要履行的义务，更不会导致经济利益流出企业。所以，母公司理论将少数股东权益视为负债的做法是不合理的。在我国会计要素定义中，费用是企业日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的经济利益的总流出。而少数股东损益知识对合并净损益的一种分配，不会导致经济利益的流出。可见，母公司理论中把少数股东损益视为费用也是不合理的。关于少数股东权益和少数股东损益，所有权理论中不予列示的做法将会导致合并报表缺乏完整性。相比较而言，实体理论一视同仁，将少数股东权益和少数股东损益分别作为股东权益和股东损益的一部分的做法是与会计要素的定义相一致的。
（二）实体理论计价基础更为合理
三大合并理论在对子公司净资产的计价方面存在明显区别。所有权理论对子公司净资产人为地分为两部分，在合并报表中对少数股权部分不予列示，致使会计信息缺乏完整性。母公司理论对子公司净资产采用公允价值和账面价值的双重计价标准，从而使得会计信息缺乏一致性。而实体理论对子公司净资产全部加以反映且统一采用公允价值作为计量基础。这就克服了所有权理论和母公司理论在这一方面的缺陷。
（三）实体理论与会计目标的选择趋势更加吻合
受托责任观是基于委托受托责任关系而产生的。该观点主张财务报告的目的是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息。所有者理论是受托责任观的思想体现，实体理论是决策有用观的思想体现，而母公司理论由于其是所有者理论和实体理论的折中和修正，同时体现了受托责任观和决策有用观的部分思想。我国现时会计目标的定位体现了对受托责任观和决策有用观折中的思想，且发展趋势将是决策有用观，故由此可推定：我国目前的合并理论應选择具有折中思想的母公司理论，并兼顾和体显现实体理论，而实体理论将是未来的选择趋势。
（四）实体理论可以有效抑制利润操纵
关联交易一直是企业财务会计中比较敏感的事项，因为集团内企业之间很可能为了操纵整个集团的利润而刻意加强内部销售业务，甚至通过有失公允的价格来粉饰利润。所有权理论按比例抵销与母公司理论中对于逆流交易按母公司持股比列抵销，对少数股权部分不予抵销的做法就可能致使一些集团企业利用少数股权不予抵销的部分达到利润操纵的目的。实体理论取消了比例抵销的做法，无论顺销逆销一律全部抵销，从而可以抑制集团企业利用关联交易进行利润操纵。
（作者单位：中化石油山西有限公司）
