自然资源离任审计视角下的水资源负债探讨
宋宝
【摘 要】 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。文章以领导干部自然资源离任审计为导向，就现阶段学术界广泛热议并存在分歧的水资源负债的确认、计量、列报等内容进行分析，以期拓展水资源负债研究思路，为相关政府部门编制自然资源资产负债表及开展领导干部自然资源离任审计提供一定的参考。
【关键词】 自然资源离任审计; 水资源负债; 水资源资产负债表
【中图分类号】 F239 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）02-0123-04
一、引言
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。该政策的出台意味着新时代下更加综合、绿色的各级领导干部政绩考核体系的诞生，将由过去片面追求GDP单一指标向全面考虑经济发展水平和生态环境保护程度等综合性评价指标转变。而《编制自然资源资产负债表试点方案》（国办发〔2015〕82号）的发布，标志着我国自然资源资产负债表编制工作正式启动[ 1 ]。与此相适应，2015年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，明确了深化试点工作的主要内容、责任分工及保障措施[ 2 ]。作为法律法规的保障，2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，对领导干部自然资源资产离任审计提出具体要求，并要求各地区、各部门结合实际认真贯彻执行[ 3 ]。而在党的十九大报告中，把生态文明摆在更加突出的位置，提出“必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策”。习近平总书记在2018年5月召开的全国生态环境保护大会上再次强调“生态环境是关系党的使命宗旨的重大政治问题，也是关系民生的重大社会问题”。以上标志着我国新时代生态环境保护工作进入新阶段。这些政策和法律法规的陆续出台和有效实施，为编制包括水资源在內的自然资源资产负债表和有效开展领导干部自然资源离任审计提供了强有力的政策和法律保障，也为相关理论研究和实践探索提供了重要契机。
科学完整的自然资源资产负债表编制理论及实践是实施领导干部自然资源离任审计的基础。但在已有研究成果中，对自然资源负债的概念、会计核算等方面分歧仍然较大，未能形成统一的自然资源资产负债表编制原理及内容框架，严重阻碍了自然资源资产负债表的编报和自然资源离任审计目标的实现。开展领导干部自然资源离任审计，不仅是践行绿色发展理念和正确政绩观的重大制度创新和具体体现，也为新时代下针对各级领导干部在自然资源管理与生态保护工作中遵纪守法和责任担当以及绩效评价和责任追究等审计监督拓展了新的内涵。通过开展领导干部自然资源离任审计，倒逼各级、各部门特别是主要领导干部扛起生态环境保护责任，更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调发展。
在众多自然资源中，水是人类赖以生存的基础之一。有关数据显示，我国是一个干旱缺水严重的国家。《2018中国生态环境状况公报》[ 4 ]显示，2018年，我国地下水水质监测点中，Ⅰ类水质监测点占1.9%、Ⅱ类占9.0%、Ⅲ类占2.9%、Ⅳ类占70.7%、Ⅴ类占15.5%，再次警示我们，水资源的保护与合理开发利用仍是当前面临的重大课题，绿色发展和生态文明建设永远在路上。2018年，我国全面开展蓝天、碧水、净土保卫战初战告捷，但任重道远。按照要求，领导干部在土地、矿产、森林、草原、水、海洋等自然资源的管理及环境综合治理和生态保护修复等方面的工作开展情况，都被纳入离任审计范畴，建立经常性的自然资源离任审计制度，实现自然资源离任审计常态化。因此，为了编制完整的水资源资产负债表，推动领导干部水资源离任审计，研究水资源负债是关键。本研究可为自然资源负债研究提供新的思路，也为全面理解自然资源负债，特别是水资源负债提供新的视角。
二、自然资源离任审计视角的水资源负债分析
目前，针对包括水资源在内的自然资源资产方面的相关研究比较成熟，但对自然资源负债方面的研究未形成一致的结论，特别是水资源负债方面，尚存在一定的争议，如水资源负债的存在性与确认问题。对于水资源负债的计量，大多以绝对量核算，可比性不强，即使改用价值量反映，但由于价值量计算公式相对比较复杂，相关数据的取得及数据的完整性和准确性难以保证，影响了水资源资产负债表的编制，进而制约了主要以水资源资产负债表为基础的领导干部水资源离任审计的有效进行。所以，厘清现阶段水资源负债研究分歧，并科学界定统一的水资源负债有关涵义等至关重要。
（一）水资源负债确认的分歧
现阶段，学术界关于水资源负债确认方面的研究仍然偏少，仅有的研究也是争议较大，主要集中在两个方面：水资源负债的存在性和水资源负债确认范围的合理性。明确这两方面的内容是解决水资源资产负债表编报的基础。
1.水资源负债确认的存在性
SEEA-2012中心框架①要求把经济与环境存量和流量信息按照不同类别整合后汇总得出相关账户本期具体数值，包括供应使用表、环境资源账户、经济账户、功能账户等，反映了经济体对环境的利用和保护，也反映出人类生产生活对自然环境的负面影响，具体表现为对环境退化和资源耗减的核算。该框架主要从经济方面反映经济体与自然环境的关系，以账户汇总资产方面的变化来反映经济活动对环境的相关影响，但未明确表达负债相关信息，不能体现债权债务关系。由于无法准确确认债权方和债务方，使得破坏自然环境的责任方不能清楚地界定，影响了惩罚制度的科学制定，以及相应补救措施的有效实施。
耿建新等[ 5 ]认为，自然资源负债这一要素并不存在，不应确认，自然资源资产负债表应当正名为自然资源资产平衡表。他们认为自然资源负债不能确认的原因主要有对债务人及债权人难以明确界定，偿还债务的标的物及具体偿还期限不够明确。根据该观点，水资源资产负债表也只能命名为水资源资产平衡表。如此看来，这样的水资源资产平衡表，仅能反映水资源的利用和来源以及水资源对保护生态的功能，不能体现过度水资源消耗造成的生态环境损害和经济负担，其结果是领导干部离任审计能够收集利用的信息含量比较少，更多的信息是各经济部门水资源的占用情况，而对于水资源的利用效率，特别是由于水资源过度消耗造成的生态环境损害程度等重要信息严重不足，导致领导干部水资源管理责任难以界定和客观评价，影响了各级领导干部遵守水资源资产管理和生态环境保护法律法规、重大决策、目标保护、监督责任、资金来源与使用等离任审计目标的实现;要形成更多与水资源负债相关的审计结论和审计报告，需增加核算工作，采用其他审计程序和方法，加大了审计的工作量。所以，部分学者主张确认水资源负债。如沈菊琴[ 6 ]在对水资源会计问题研究中确认了水资源会计要素中水资源负债的存在及其含义。胡文龙和史丹[ 7 ]认为，自然资源负债作为人类因经济活动所需承担的环境责任，必须确认。笔者认为，应该确认水资源会计要素中水资源负债，这有助于实现领导干部水资源离任审计要求的全部内容。
2.水资源负债确认范围的合理性
依据蔡春和毕铭悦[ 8 ]的研究，水资源负债应当是为了能够恢复水资源的良好状态或者治理水资源生态系统，从而达到一种良性循环的目标，相关经济主体需要支付一定的治理费用而导致的利益流出，在资产负债表中的具体科目为应付资源费用。该观点主要考虑了水资源生态环境成本的核算，却将因大量消耗水资源而导致未来生产条件变差的预期、生产条件恶化的后果之一有效供给的减少、研发替代品费用的上升等因素排除在外，缩小了水资源负债的范围。
从表面上看，水资源负债似乎是人类欠水资源的一种债务，其实，这种债务是人类对水资源的过度利用、消耗和减损，即伴随着人类的过度开发与不合理利用造成的超出自然承载力的减损和消耗。虽然在人和水资源的关系中，水资源就是用于人類消费和使用的，但是只有在合理限度内才能维持与实现人与自然处于一种有序、协调、平衡、节约、和谐的友好状态。
本文认为，为了实现领导干部自然资源离任审计的要求，克服自然资源负债界定范围过于狭窄的弊端，建议设立一个统一的自然承载力标准，科学合理地划分水资源资产和负债这两个重要的会计要素。参照负债的普遍含义，必须明确水资源负债就是对未来恢复环境承载力形成的预计成本现时义务，并加以计量。因为，当水资源中的主要污染物含量超过自然承载能力时，水资源就会对人类实施“报复”，水资源负债便会因此形成。高敏雪[ 9 ]认为，可将经济发展产生的资源利用缺口作为资源环境负债的内容，也可将资源红线管理的超出部分作为资源环境负债的计量基础。因此，可以通过国家设置统一的自然承载力红线标准值的方法，把水资源负债这个抽象概念具体化，既可以解决利用绝对值量化水资源负债过程中存在的范围不合理现象，也可为实现自然资源离任审计目标奠定基础。
（二）水资源负债计量方法的选择
水资源负债既可以采用实物量体积，如“立方米”进行计量，也可以选择价值量货币，如“元”来计量，或者同时使用，但无论采用何种计量方法，一定要有价值量的体现。理论上，对于生态环境被破坏而造成经济损失的核算方法主要有市价法、机会成本法、替代市场法等，常用的是市价法。对于水资源负债而言，市价法就是将水资源生态环境质量下降造成利润受损的差额（利润降低额）作为相关经济损失的标准;机会成本法主要强调水资源的用途不只一种，可能有多种，应选择预期带来经济效益最大的方案，将其预期获得的收益作为机会成本的计量依据;替代市场法强调，当水资源生态环境水平降低没有导致某一商品价格下跌时，可以通过该商品的替代品的市场价格变化来反映该水资源生态质量水平下降所带来的经济损失。
上述计量方法中，尽管各有利弊，但共同的不足之处是某种程度上操作性与可比性不强，难以满足领导干部自然资源离任审计对数据的要求。若将根据这些计量方法得到的绝对量作为编制水资源资产负债表的依据，无论在横向的不同领导干部治理区域上，还是在纵向的同一任领导干部相邻年份上，均缺乏可比性。因此，在计量方面，本文建议设定统一的主要污染物国家标准值，以解决负债价值量的确定问题。比如，可参照闵志慧和鲁新英[ 10 ]对水资源负债内涵的解析设计计算公式：水资源价值量=（主要污染物浓度-主要污染物浓度国家指标）×该项目总量×单位体积污染物处理费用以及阻碍经济发展的机会成本。其中，项目总量是将水资源按照主要污染物类别的不同进行分类，然后分类核算并汇总;单位体积污染物处理费用为相应污染物处理市场价格;机会成本按照以往该类水资源项目获得的经济效益核算。通过设定国家统一的价值量标准，可以简化负债的计量过程，提高领导干部离任审计的效率和效果，且将一个绝对指标转换为相对指标，增强了指标的可比性。
（三）水资源资产负债表设计
自然资源资产负债表的编制，有利于领导干部离任审计制度的建立与实施[ 11 ]。因为，科学、完整、可行的水资源资产负债表是实现有效的领导干部自然资源离任审计的重要基础。对于水资源资产和负债等会计要素进行科学合理的确认、计量，其最终目标是通过报表的形式披露各级政府、各区域水资源的现状及其某一期间的利用效率，也只有形成符合理论基础且能够广泛适用的水资源资产负债表，才能通过该表全面、完整、准确地反映水资源资产、负债等有关信息，方能明确界定水资源的各级、各区域领导责任与日常业务管理责任，才能对领导干部履行水资源管理和生态环境保护责任情况做出客观公正、实事求是的评价，有助于提升领导干部自然资源离任审计的效率和效果。
1.水资源资产负债表的涵义
目前，关于自然资源资产负债表的涵义主要有两种，即会计上的资产负债表和国民经济核算体系的资产负债表。会计上的资产负债表，有成熟的企业资产负债表可借鉴，即企业某一时点的资产、负债及所有者权益的平衡表;而水资源资产负债表是体现行政单位某一时点水资源整体情况的平衡表，其资产来源与资产占用相等，同样是重要的会计平衡关系。当然，两者存在差异，主要表现为：企业资产负债表的所有者权益是由投资者投入及后续通过经营活动产生的累积利润形成的，是具体实存数额;而水资源资产负债表中的所有者权益，即净资产，仅为某一时点资产和负责的差额而已，并没有实际意义。因为，水资源资产负债表中的资产部分来源于部门单位或区域上期和本期水资源资产的发生额，反映的是当前某一时点水资源资产的整体状况;而负债部分体现的是人们在维持、修复水资源生态环境方面支出的费用。闵志慧和鲁新英[ 10 ]认为，对水资源资产负债表的编制采用账户式，左边资产项目反映水资源表现形式及存量状态，右边水资源负债和净资产项目反映水资源负债给生态环境带来的负担和压力。为了准确反映水资源资产与负债整体情况，本文主张以会计上的资产负债表来编制水资源资产负债表，这不仅有助于水资源生态环境的价值量核算，而且有利于为领导干部水资源离任审计和水资源生态文明建设与评价考核提供全面客观的评价指标。
2.水资源资产负债表的设计
水资源资产负债表既是水资源保护及管理的重要基础[ 6 ]，亦是执行领导干部水资源离任审计的重要依据。对于水资源资产负债表，国际上鲜有针对实际案例的研究，虽然澳大利亚采用实物量来编制企业水资源资产负债表，但并没有反映经济体与环境体之间的负债关系[ 7 ]。国内不少学者主张水资源资产负债表应该按照会计要求单独编制，以充分反映有关会计要素，体现水资源负债项目。本文更倾向于单独編制水资源资产负债表的做法，这样不仅能够全面反映水资源资产、负债及净资产某一时点的整体状况，便于汇总一个地区水资源实际及变化情况，进行科学合理的绩效考核，而且有助于各级、各区域领导干部水资源离任审计目标的实现。
贾玲等[ 12 ]就水资源资产负债表编制的理论、方法及应用中的问题与困难提出了相应的建议。根据《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的要求，审计机关要以自然资源资产负债表等有关数据资料反映的自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化为基础进行审计。因此，水资源负债是领导干部离任审计不可或缺的内容，应该将人们在修复生态环境方面支出的费用确认为负债。
水资源资产负债表应包括主表、子表、重点报告以及附注四个方面内容。其中，主表为相关子表的汇总，主要披露水资源的存量信息，是水资源信息的综合反映;子表披露水资源相关具体事项，重点体现水资源的流量信息;附注主要反映主表和子表的补充信息，如相关分析报告等，是水资源资产负债表不可或缺的组成部分，对于水资源资产负债表而言同样具有重要性，应当按照一定的结构和详细资料进行系统合理的排列和分类，有序披露补充信息。这些综合信息能够客观地为领导干部水资源离任审计工作提供更加详实、可靠、及时的数据，提高审计质量。
【主要参考文献】
[1] 编制自然资源资产负债表试点方案[A].国办发〔2015〕82号，2015.
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