政府会计制度对高校科研管理的影响研究
胡冰 魏利平 耿彦军
【摘 要】 高校科研放管服改革对于深化高等教育领域综合改革，构建现代大学治理体系具有重要意义，如何全面落实放管服改革要求是高校面临的现实问题。文章的创新性在于从科研管理理论与实践出发，论证了政府会计制度与高校科研放管服改革的内在联系，并以微观层面的科研经费核算为切入点，从“放、管、服”三个维度分析了会计信息对于提升高校科研管理科学性和有效性的重要作用，论述了政府会计制度的理论创新如何满足科研经费管理改革中的会计信息需求，同时提出了应借助政府会计制度改革深入发展的契机，在科研财务风险控制、信息披露、成本核算、绩效评价等方面进行研究，为进一步提升高校科研管理水平提供了新思路。
【关键词】 政府会计制度; 科研管理; 放管服; 高校科研
【中图分类号】 F233? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0093-07
一、高校科研管理与政府会计制度的联系
（一）高校科研管理发展改革的必要性
科研管理是科学研究活动社会化的产物，是系统研究科研管理规律、提供科学管理方法的理论[1]，高校作为以教学科研为主的公益性事业单位，科研课题的立项、研究、结题与科研经费的使用、管理及监督等流程依据的政策制度与法规具有其特殊性。薛天祥[2]认为高校科研管理是按照科学规律、高等教育发展规律、管理学原理、国家政策法规，通过科研过程的各个环节对高校科研活动中的人、财、物、时间、信息和效果进行计划、组织、控制、总结，使科研项目达到最佳完成度的一种组织活动。高校等教学科研事业单位产生于传统的计划经济体制，科研经费主要来自于财政拨款，在长期的科研管理实践过程中，形成了一套较为完善的“政府主导型”科研管理体系，可以分为两个层次：宏观层次主要包括科学规律的研究、科研政策的制定、科技资源的配置、科研方向的把控等顶层架构;微观层次主要包括高校科研活动全过程的具体管理。高校通过宏观与微观两个层面的调节与服务，搭建出适合科研发展的平台体系，为国家科技能力的提升做出了积极贡献。但随着市场经济的发展深入，科研工作也发生了积极变化，呈现出科研经费来源多样化，科研合作社会化的发展趋势，高校科研管理在管理理念、体制等方面急需变革以适应科学研究的需要。
（二）科研管理与政府会计制度的内在联系
自2013年起，国务院提出要“简政放权、放管结合”建立服务型政府，2015年提出了“优化服务”，形成了“放管服”的工作新格局，2016年《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号）要求对科研项目进一步简政放权、放管结合、优化服务，标志着以放管服为目标的科研管理改革拉开序幕[3]，改革的目的是为了适应经济发展的要求，建立起充满活力的科技管理和运行机制，是从宏观层面提高科研管理水平的重大举措。
高校科研放管服改革目标实现的关键在于如何将宏观层面的放管服政策落实到具体科研活动的全过程。在市场经济环境中，科研活动中科技资源要素的供给、基础设施的构建、人力资源的弥补均需依靠市场和相应的经济行为来实现，因此，科研活动既是探索性活动，也是一项经济活动，自2016年以来颁布的科研放管服改革政策中与经济活动相关的内容，可以总结为以下三方面（表1）：一是改革要求扩大科研人员研究过程中经济事项的自主权;二是研究合理有效的绩效政策，重视物质激励以促进科研人员的积极性和创造性;三是重视科研管理规律，优化管理流程，确保科研资金使用的安全性与有效性。综合以上分析得出高校科研管理改革應重视科研活动的经济属性，高校会计核算体系必须能够提供高质量的会计信息，为改革决策提供财务依据。
党的十八届三中全会明确了“建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度”，为政府会计制度改革奠定了基础;2014—2018年间，财政部陆续发布了政府会计制度改革方案、政府会计制度与各项准则、制度衔接规定等文件;2019年行政事业单位正式执行政府会计制度。政府会计制度改革取消了原有的13个行政事业单位会计制度，建立了行政事业单位统一的“基本准则+具体准则及应用指南+会计制度”的会计体系和概念框架[4]，政府会计制度作为科研经费核算的基础制度，贯穿于高校科研管理的全过程，“双基础、双分录”的会计核算模式既满足了科研管理社会化、市场化的需要，又保证了对科研经费收支情况的监管要求。
二、政府会计制度对高校科研管理的影响分析
（一）政府会计制度重构了科研经费的核算模式
社会化是科研管理的基本属性，科学研究需要融入到社会经济活动中获取设备、资料，产学研协作范围已经扩大到各社会组织而不仅仅局限于行政事业单位。以收付实现制为基础的预算会计体系，主要目的在于反映预算执行情况，缺乏收入、费用等必要的会计要素，无法体现投入与产出之间的配比，难以全面、完整展现科研投入及成本耗费，对高校科学研究的社会化、市场化产生了一定的阻碍。
政府会计制度全面引入了权责发生制原则，形成了资产、负债、净资产、收入、费用，预算收入、预算支出、预算结余共八类会计要素，以利于更好地体现经济业务的本质以及权责义务[5]，“双基础、双功能、双报告”的会计核算体系，从会计核算体系上有助于改变科研经费重预算执行，轻成本效益的管理模式，建立预算执行与财务结果的对应关系，理顺了科研经济活动的账务处理，提升了高校科研管理水平。
1.重构了科研经费收支的确认原则
高校在政府会计制度实施之前，执行的是《高等学校会计制度》中以修正的收付实现制为基础的预算会计核算体系[6]，对科研经费收支以收付实现制为确认基础，即以资金的流入、流出为确认时点，并全额确认为当期科研收入或支出，而“预付账款”等往来业务（表2）按照权责发生制核算，即发生资金流出也不确认为科研支出。预算会计体系要同时执行收付实现制、权责发生制两种确认基础，显然是不符合客观经济规律的权宜之计，必然导致会计信息反映失真，既无法保证权责统一，也不能如实反映项目执行情况。
政府会计制度下对预算会计要素及其核算内容进行了调整和优化，进一步完善了预算会计功能，预算会计只保留“预算收入”“预算支出”“预算结余”三要素，全面引入权责发生制，强化财务会计功能，增加了收入、费用两个财务会计要素;明确了科研经费在财务会计中按进度确认事业收入，在预算会计按资金流量确认预算收入（表3），“双基础，双分录”的核算模式既能满足科研经费收入费用配比原则，客观反映高校科研项目当期的财务状况，也保证了科研预算收入确认的完整性，完整反映高校当期科研资金流量，财务信息和预算执行情况将会更加透明。
2.政府会计制度规范了科研间接费用的管理
科研间接费用作为科研经费的重要组成部分，主要用于补偿高校为项目实施所发生的间接成本和科研人员的绩效支出，规范间接费用管理是国家对科研管理工作提出的重要任务[7]。2014年国务院印发了《关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》（国发〔2014〕11号），提出了完善科研间接费用管理的指导意见，政府会计制度实施之前，提取的间接经费直接计入事业基金，而并没有规定统一的会计科目核算间接费用支出，主要通过“教育事业支出”“后勤保障支出”等科目列支，间接费用使用不直观且与计提金额不配比，年终间接费用结转入“事业基金——一般基金”科目，用以弥补高校事业收支差额，该种核算方式不能充分体现出提取间接经费用于弥补成本与绩效奖励的目的，同时从“科研支出”中计提的间接经费计入“专用基金”科目，使用间接费用时通过“教育事业支出”或“后勤保障支出”等科目列支，重复列支会导致高校财务整体收支状况的失真。
政府会计制度实施后，高校将科研间接费用作为一项负债，设置“预提费用——项目间接费用或管理费”科目核算，间接费用的每一笔开销反映为学校冲减负债，间接费用的使用管理清晰明确，年末预提费用余额不得转入累计盈余科目，保证了间接费用“专款专用”，同时全面引入权责发生制确认基础，为准确计量与合理分摊科研项目间接成本提供基础数据[8]，有利于建立完善的间接成本核算体系，提高间接费用的使用效益。见表4。
3.政府会计制度规范科研资产及成果管理
在政府会计制度实施之前，高校对科研资产的核算采取“双分录”的模式[9]，购入资产时，由“科研支出”科目全额列支，减少“银行存款”科目余额，同时增加“固定资产”科目余额及“非流动资产基金”科目余额，并且固定资产不计提折旧。将固定资产当期全部费用化，会导致项目当期支出过大与项目进度不配比;从高校科研管理角度考虑，由于购入资产不计提折旧，容易造成资产质量与价值虚高的假象，无法为科研设备的更新换代提供有效的决策信息，政府会计制度实施后，财务会计中科研设备全部资本化，按规定计提折旧;预算会计中全额列支，完整地展现了科研资产在生命周期产生的经济效益与损耗，有助于高校真实科研实力的展现与提升。
政府会计制度实施前，对内部科研活动形成的专利成果、著作权等无形资产的大部分投入在发生时费用化，成本往往仅按照取得时发生的注册费、律师费确定，或仅以名义金额计价，导致无形资产成本确认和计量不完整，使科研无形成果最终确认为资产而进入资产负债表的价值少于真实投入[10]。政府会计制度完善了有关无形资产的会计处理及信息披露要求，在核算中增加了“研发支出”科目予以归集自行研究开发项目研究阶段和开发阶段的各项支出，确保科研费用资本化，并规定无形资产披露内容定期公布以便于社会监督，科研成果開发费用资本化也保证了科技成果转化价值与原始成本相配比，促进高校科研工作发展与科技成果社会化。见表5。
（二）政府会计制度促进高校科研服务能力提升
1.提高了科研管理信息化水平
随着国家信息化水平的提升，高校要提高科研管理水平必须要实现科研管理信息化与数据化，但鉴于高校管理水平参差不齐，科研放管服改革中只提出了提高科研服务水平的总体性要求，对实施途径及评价标准没有制定详细的指导意见，导致高校改善科研服务能力，提高信息化水平的步调及评价标准不统一。从高校内部来看，科研管理信息化建设涵盖科研项目申报、立项、执行、结题的全过程，涉及到财务、科技、资产、人事等多个职能部门，在工作配合过程中也常常会出现矛盾和争端[11]。
现代管理学大师彼得·德鲁克提出的“目标管理”理论认为：组织的使命和任务必须转化为设计明确的目标及实施路径，才会产生更好的业绩。财政部《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21号）中明确提出各单位要加强政策协调，促进政府会计信息化建设。政府会计制度改革对高校信息化与部门协同提出了具体目标、评价标准并规定时间期限，政府会计制度的实施显著促进了科研服务能力的提升。
2.满足科研利益相关方对科研信息的需求
科研管理信息化不单是指提高软硬件水平与网络互联互通，更重要的是要将科研信息通过信息化技术分析处理后应用于科研管理，同样的信息通过不同的分析处理手段，并按特定方式相结合，可以更加全面、准确地认识信息的实质。高校科研管理不仅要反映科研经费收支情况，还需要提供更为详实的科研数据以满足科研利益相关方的需求，政府会计制度重构了“双基础、双功能、双报告”的会计核算模式以全面地对科研财务信息进行分析，“双基础”既反映了科研项目收支情况，又引入收入、费用要素、成本绩效理念，为科研项目成本核算及绩效考核制度提供数据支撑;“双功能”平行记账技术将财务会计与预算会计有机结合在一起，以项目核算为纽带，可以完整地收集科研项目当期收入、费用、往来款、资产购置、预算收支等数据，通过设计多种类的项目报表并将财务数据排列组合，为科研人员与利益相关者提供丰富全面的科研财务信息;“双报告”的信息披露模式要求编制决算报告的同时，还要编制财务报告，全面展示了包括高校科研经费在内的预算执行情况和财务状况，反映与披露的会计信息更加详实、科学、准确。见图1。
（三）促进高校科研管理自主权的实现
科研放管服改革的重要目标就是改变科研经费的管理模式，赋予高校科研管理更大自主权，2019年《国务院政府工作报告》中提出“要充分尊重和信任科研人员，赋予创新团队和领军人才更大的人财物支配权和技术路线决定权。”政府会计制度改革从会计制度设计、核算规范、会计政策选择等多方面为科研管理人财物支配自主权的落实提供了保障。首先，政府会计制度改变了原高等学校会计制度中重预算收支，轻经济规律的状况，重构了“双基础、双分录、双报告”的会计核算模式，一方面通过预算会计体系保证了对科研项目预算收支管理，另一方面通过财务会计体系保证了高校及科研人员自主决定科研经费预算编制与调整、科研资产购置与处置、科研支出范围和标准、科研经费决算与结余管理等业务，使科研经费的使用符合经济规律，更具合理性与效益性。
高校的行政事业单位性质决定了所属各类经费均受到财务规则与制度的严格规范，科研经费不论其资金来源渠道均为学校收入，必须全部纳入学校预算统一管理，而赋予高校及科研人员更大的自主权则提出要科研团队自主决定经费使用方向、进一步提高基础研究项目间接经费占比、开展项目经费使用“包干制”改革试点、放开科目比例限制等要求。这就要求高校财务核算应将科研经费与其他经费相区分，使用不同的财务管理规定，原高等学校会计制度中对会计科目等要素规定严格，对于经费分类核算的规定不够明确，政府会计制度规定“制度实施过程中单位应当按照本制度的规定设置和使用会计科目，在不影响会计处理和编制报表的前提下，可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。”高校可以根据自身核算特点设置辅助核算科目或项目，以便于将科研经费与其他经费分类核算，对具体的科研项目也可以按照不同的科研性质进一步区分，以提高科研项目核算精细化水平。
科研管理工作中，对于经济权利与义务的确认、科研成本的核算、资产的计量、折旧期限的选择、科研坏账损失的计提必然离不开会计政策与会计估计的选择[12]，政府会计制度对会计政策和会计估计的自由裁量空间相对以前高等学校会计制度而言有所扩大，规定了“单位应当采用与其业务特点相适应的具体会计政策，并充分披露报告期内采用的重要会计政策和会计估计”，保证了高校在科研管理过程中可以按照实际情况，针对科研资产的折旧年限，计价、成本归集相关的会计政策与估计做出选择，提高科研物资管理水平、科研设备的更新换代、科研成本及绩效管理等工作的科学性。见表6。
三、政府会计制度下科研管理应重点关注的问题
（一）避免高校内债对科研资金的占用
《中国教育改革和发展纲要》（中发〔1993〕3号）提出了我国财政性教育经费支出要占当年国内生产总值比例达到4%的目标，随着国家教育事业的持续发展，在2012年首次达到目标并持续巩固形成“惯例”，随着国家经济的持续发展，高校的教育经费拨款逐年增加，学校各项事业飞速发展[13]，而党的十八届三中全会提出了关于重点支出一般不同财政收支增幅挂钩的要求，其中就包括教育财政性投入要占GDP4%的“惯例”，这就意味着高校财政拨款收入持续增长的态势有可能减缓，在教育拨款没有显著增长的情况下，高校教育投入可能会出现资金缺口，高校结转的科研经费等限定性资金可能会被暂时挪作他用而形成内部债务[14]。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理中考虑了投资、往来款、借款、存货的资金流量对“非财政拨款结余”科目年初余额的影响，“非财政补助结余”科目的借方余额反映了高校的内债情况，内债虽然暂时缓解了高校资金紧张的局面，但可能会占用科研项目资金，若内债不加以管控会使高校面临流动性紧张等财务风险，笔者认为在高校财务管理中应充分利用政府会计制度在财务指标分析、资产负债管理、内部控制上的优势，建立对内债的管控补偿机制，做好资金、资产和资源的合理配置，避免高校内债对科研经费的长期占用，同时确保高校财务状况健康与可持续发展。
（二）维护科研利益相关者权益
科研管理从过程上主要分为合作意向、签订合同、项目执行、过程监管、项目考核五个阶段，合作意向及签订合同主要是高校与委托方就科研能力相互了解，就科研项目开发成本、权责分配充分的交换信息，形成一致意见的过程，科研项目在委托方与高校签订该科研合同并支付科研费用后，进入到项目执行过程中，科研管理工作主要由高校负责，除按合同进行的评审验收工作外，项目委托方对于科研执行过程中的信息了解很少，由于委托双方信息的不对称，可能会产生“委托—代理”风险[15]，即高校在科研管理过程中为了实现自身利益，可能会损害或忽视利益相关者的权益，为尽量降低风险，科研管理更应重视过程监管与项目考核，更加需要收集科研项目执行、监管、考核中的会计信息并进行披露，科研项目运行的每个阶段均有其重要的影响因素，以科研管理各流程最重要的影响因素为导向，将政府会计信息嵌入到科研项目管理的各个阶段（见图2），重点关注与资源配置、历史信息、成本测算、权责分配、资金运营、成本效益、绩效评价等重要事项，通过披露充分的财务与非财务信息向利益相关方提供详实可靠的科研项目信息，以最大限度地维护利益相关者权益，确保科研经费合理、合法、有效使用。
（三）促进科研管理绩效考评工作的推进
高校作为以教学科研为主的公益性事业单位，必须争取到充足的教学科研资源才能保证自身的发展，科研资源的稀缺性决定了经费投向会着重考虑成本—效益原则，将科研资源分配到可以产生最大效益的学校，因此合理的评价高校科研管理能力与科研项目的完成效果成为了科学分配资源的重要依据，政府会计制度引入了财务会计中费用要素，为成本归集提供了依据，使定量评价学校整体科研管理能力及單一科研项目的完成情况成为了可能，应以政府会计制度实施为契机，从经济性、效益性、效果性三个维度设计科学完善的绩效考评指标，以充分展现高校科研竞争能力，实现在科研资源的分配上体现“绩效优先”，促进国家及社会科技资源的良性循环，推进高校科研管理内涵式发展。见图3。
四、结语
本文以科研经费核算为切入点分析政府会计制度实施后对高校科研管理带来的推动作用，并做了前瞻性思考。高校科研管理水平的提高不可能一蹴而就，只有充分研究利用与科研管理相关的政策制度及理论，并在实践中不断试错修正，由易到难、逐步推进，才能建立起符合高校科研规律的统一、科学、规范的科研经费管理体系。
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