高校执行政府会计制度的困境和解决策略
伦宗健
【摘 要】 政府会计制度自2019年1月1日正式施行以来，高校在实际执行的过程中面临着一些难点问题。文章基于制度变迁的视角，从会计目标、核算模式和会计报告三个方面探究制度变迁对高校会计核算产生的影响，立足实践分析高校面临的执行困境：会计核算工作量有增加、权责发生制落地有困难、合并财务报表编制有痛点、教育成本核算规范有缺失等，为破解执行困境提出了具体的解决策略：优化业务流程、简化会计核算;细化制度要求、统一操作规范;开发信息系统、统一数据标准;制定实施细则、筑牢核算基础等，以期为从高校会计制度到政府会计制度的平稳过渡提供有益参考。
【关键词】 高校; 政府会计制度; 权责发生制; 解决策略
【中图分类号】 F235.1;G475? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0105-04
一、引言
高校會计制度经历了从初建阶段到积累阶段、再到改良阶段、退出阶段的演变过程，直至政府会计制度的施行。1998年，为适应高等教育事业发展需要，规范高校会计核算工作，财政部出台《高等学校会计制度》（试行），对高校会计核算做出了具体的规定。但是，随着预算体制改革的深入，高校经费来源日益多元化，经济业务日益复杂化，为适应内外部环境的变化，2013年，财政部重新修订了《高等学校会计制度》，此次修订充分体现了财政体制改革的要求，着力提升会计信息质量，开始注重对财务状况的反映。随后，党的十八届三中全会提出编制政府综合财务报告的新要求，然而此时政府会计的核算基础仍是以收付实现制为主，无法满足政府综合财务报告的编报要求，加之现行政府会计体系下多种会计制度并存，不同行业间的会计信息缺乏可比性，导致政府综合财务报告最终的准确性大打折扣。基于此背景，财政部相继出台了一系列的政府会计准则和制度，政府会计改革驶入快车道。从2019年开始，高校正式执行政府会计制度。
高校作为事业单位，承担着人才培养、科学研究、社会服务以及文化传承等多重职能，相比较其他行政事业单位，高校具有资金规模大、来源渠道多、服务对象多、业务事项复杂的特点，政府会计制度的施行，对于高校规范会计核算行为、提高会计信息质量、提升大学治理能力具有重要的推动作用。但是，由于此次政府会计改革涉及面广、政策性强、操作难度大，对高校的财务管理水平和会计人员的能力素养都提出了更高的要求。从政府会计制度正式施行至今，高校在执行政府会计制度过程中面临诸多的难点问题。如何有效破解制度执行困境，实现从高校会计制度到政府会计制度的平稳过渡，具有重要的现实意义。
二、会计制度变迁对高校会计核算的影响分析
每一次会计制度的变迁都是财政预算体制改革的内生驱动，权责发生制政府综合财务报告的编制是本次政府会计改革的主要驱动力。笔者将基于会计制度变迁轨迹，从会计目标、核算模式和会计报告三个方面来分析制度变迁对高校会计核算产生的影响，以期揭示一些规律性特征，为破解执行困境提供一定的路径和启示[1]。
（一）对会计目标的影响
高校作为一个利益相关者的集合，其会计目标主要是满足利益相关者的信息需求，但由于不同利益相关者的信息需求具有差异性，使得会计目标具有多重性，但关键利益相关者的信息需求是第一位的，并且在不同的发展阶段，会计目标的重心会适时变化。过去，高校的资金来源主要是财政拨款，此阶段的会计目标主要是反映预算执行情况。随着高校资金来源的日益多元化，基于受益原则的成本分担机制逐步建立，此时更多的利益相关者提出了新的会计信息需求，比如在教育成本核算与收费政策，以及社会公众的知情权等方面。因此，高校的会计目标除了反映预算执行情况外，还要反映财务状况、运行成本等信息。另外，随着全面绩效管理的推行，绩效管理相关信息也将成为高校会计目标之一。总之，随着会计制度的变迁，特别是政府会计制度的实施，高校会计目标也逐渐从单一目标向多重目标演变，也反映出从单一利益相关者的信息需求向利益相关者集合的信息需求的转变。
（二）对核算模式的影响
在《高等学校会计制度》（试行）阶段，会计要素从“三要素”变成“五要素”即资产、负债、净资产、收入和支出，大部分经济业务或事项的核算是以收付实现制为基础，采用单分录记账技术，这种核算模式无法准确反映资产、负债和收入、支出情况。在《高等学校会计制度》阶段，“五要素”仍然继续沿用，为同时反映预算执行情况和财务状况，部分经济业务或事项采用双分录记账技术，以有效融合财务会计要素和预算会计要素，但仍然无法核算权责发生制下的收入和费用，而收付实现制下的收入和支出无法形成配比，使得高校难以准确核算成本，绩效评价效果大打折扣。为此，政府会计制度应运而生，政府会计制度对会计核算模式进行了彻底重构，统一了政府会计标准，引入了权责发生制，将会计要素从“五要素”改为“八要素”，其中，财务会计设置五要素，预算会计设置三要素，通过平行记账的技术手段予以衔接，从而构建起财务会计与预算会计适度分离且相互融合的全新核算模式，有效解决了“双系统”模式所导致的时间和空间维度差异，进一步提升了会计信息质量，更好地满足了各利益相关方的信息需求，为准确核算教育成本奠定了制度基础，也更好地满足了权责发生制政府综合财务报告的编制要求。
（三）对会计报告的影响
会计报告是会计核算结果的综合反映，与会计目标相辅相成。从《高等学校会计制度》（试行）阶段到《高等学校会计制度》阶段，会计报告的总体结构变化并不大，高校主要是编制预、决算报告，以反映预算执行情况，但由于信息过于单一，且缺乏披露机制，无法满足多方利益相关者的信息需求，也不符合共同治理逻辑。为更好地反映预算执行情况和财务状况，政府会计制度实行“双报告”模式，基于财务会计编制财务报告，基于预算会计编制决算报告，而通过“本年盈余与预算结余差异调节表”建立起“双报告”之间的有效衔接，并作为附表在附注中单独披露，以体现财务会计与预算会计的关联关系。此外，为满足绩效管理的要求，将来还要编制运行成本报告，从而形成完整的会计报告体系，综合反映出高校的预算管理、资产管理、绩效管理、运行成本以及可持续发展水平等，进而实现对高校受托责任履行情况的客观评价。
三、高校执行政府会计制度的困境解构
（一）会计核算工作量有增加
高校执行政府会计制度之前，会计核算基础以收付实现制为主，科目体系设置和账务处理规则都相对简单。改革后的政府会计制度一级会计科目数量由原制度的54个增加至103个，科目数量有所增加，核算范围有所扩大，核算模式从双分录混合记账转为双体系平行记账。可以看出，无论是科目体系设置还是账务处理规则都变得更为复杂。某一项经济业务发生时，会计人员必须要对所发生的业务进行分析，判断是否属于纳入预算管理的现金收支业务，如属于则在采用财务会计核算的同时还应当进行预算会计的核算，尤其对于高校而言，绝大多数业务都属于纳入预算管理的现金收支业务。为减轻执行政府会计制度所带来的工作负担，高校基本上都已对现有的会计信息系统进行了升级改造，能够通过财务会计科目和预算会计科目的对照设置实现预算会计分录的自动生成，但从运行近一年的情况来看，由于高校经济业务的特殊性和复杂性，对于一些业务是否需要平行记账以及如何进行账务处理，单纯依靠会计信息系统往往难以有效解决，仍需要会计人员依据对制度的理解和把握进行人为判断和手工操作。可见，政府会计制度的实施增加了会计人员的职业判断和工作量，对会计人员来说无疑是一项挑战。如何在符合制度规定的前提下，通过优化业务流程、简化会计核算来为会计人员减负，是制度执行过程中面临的一大难题。
（二）权责发生制落地有困难
政府会计制度全面引入权责发生制，并对相关经济业务的会计处理做出了具体规范，但高校因其行业的特殊性，现行的政府会计准则制度对某些特殊经济业务的会计政策尚未予以进一步明确，导致权责发生制在高校真正落地困难重重。现以常见的事业收入确认和坏账准备计提问题为例予以说明。
一是事业收入确认问题。按照权责发生制的核算要求，财务会计下的事业收入在确认时间和确认条件方面与原制度有较大差异。政府会计制度要求按照完工进度确认收入，这使得高校事业收入特别是科研事业收入的管理核算难度较大。科学研究作为一项脑力劳动，由于研究进程的客观性和费用报销的滞后性，往往会出现完工进度与费用列支相脱节的情况。从实际执行情况看，科研事业收入的确认时点五花八门，甚至仍然以收付实现制作为收入确认基础，而忽视权责发生制[2]。如何按照权责发生制的核算要求，依据完工进度确认事业收入，是当前亟待明确的问题。
二是坏账准备计提问题。为落实权责发生制、准确反映债权价值、提升会计信息质量，政府会计制度引入“坏账准备”这一减值概念。按照政府会计制度的要求，高校基本上已经完成对往来款项的清理，但多数高校并未对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款补提截至2018年底的坏账准备。如何对制度规定的余额百分比法、账龄分析法以及个别认定法进行选择和运用，从而既符合制度要求又便于操作，大部分高校仍处于观望状态。
（三）合并财务报表编制有痛点
政府会计标准体系的基本建立，夯实了政府综合财务报告的编制基础。合并财务报表作为政府综合财务报告的核心内容，其质量高低直接影响到政府综合财务报告的准确性和可靠性。而内部交易事项的抵消处理则是合并财务报表编制过程中的关键和难点。按照政府综合财务报告的编制要求，高校在编制合并财务报表时，首先需要将学校本级与下級以及下级单位之间的资产、负债、净资产、收入和费用进行合并，然后将涉及的债权债务、收入费用等进行抵消，最终形成合并财务报表。对于内部交易事项的抵消，涉及面广、变动性大、操作复杂，加之高校的经济业务往来频繁，交易纵横交错，数据量非常大，这对高校的财务管理水平和会计人员专业素养要求极高。如果抵消不充分、不准确，将会大大降低合并财务报表数据的准确性和可靠性。因此，内部交易事项的抵消是合并财务报表编制过程中的最大痛点。另外，财政部尚未对单位编码进行统一规范，进一步加大了合并财务报表的编制难度。从目前看来，政府会计制度的实施仅能满足高校会计基础核算的需要，合并财务报表编制过程中遇到的难点亟待上级主管部门的进一步规范和管理。合并财务报表的编制将是短期内困扰高校会计人员的一大难题。
（四）教育成本核算规范有缺失
教育成本核算一直是高校会计工作的薄弱环节。纵贯高校会计制度的变迁轨迹，收付实现制始终占据着高校会计核算基础的主导地位，收付实现制下的“支出”要素虽然能够反映出教学、科研等活动的实际资源耗费，但并不能体现出实际的教育成本，无法形成投入和产出的有效配比，会计核算基础的缺陷使得高校成本核算成为“无源之水”。随着政府会计准则制度的实施，权责发生制的全面引入，使高校开展教育成本核算具备了制度雏形。然而，由于我国高校教育成本核算一直处于行业管理缺位的状态，仅有2005年国家发改委制定的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中对高校教育成本核算提出过总体要求，但并不具有可操作性的实施细则，新的政府会计准则制度也未对教育成本核算做出明确规范。当前，无论是在成本核算范围、成本核算周期还是成本核算方法等方面，理论界和实务界仍存在较大争议。由于缺乏统一规范和有效指导，现阶段各个高校在教育成本核算方面仍然是各行其是，即使是同类高校所计算的相同专业的生均培养成本，其可比性也值得商榷。
四、高校有效执行政府会计制度的解决策略
政府会计制度已经进入实质执行阶段，纵贯高校会计制度的变迁轨迹，结合新形势新变化，针对高校在实际执行过程中面临的困境，笔者提出以下解决策略以供参考。
（一）优化业务流程、简化会计核算，减轻会计核算工作量
在符合政府会计准则制度规定的前提下，通过优化业务流程、简化会计核算，能够在很大程度上减轻会计核算的工作量。政府会计制度增设的一级会计科目中资产类科目居多，比如“工程物资”“在途物品”“研发支出”“待摊费用”等，这些新增科目中很多是从原制度中的相关科目中分离出来的，从本质上讲是对原有业务流程的进一步细化，并以权责发生制为基础重新确认和计量。这些新增科目在简化会计核算方面操作空间较大。例如，“工程物资”科目是从原制度的“在建工程”科目中分离而出，该科目用于核算为在建工程准备但尚未直接用于工程的各类物资，待到工程领用时再转入“在建工程”科目。如果按照购入和领用两个环节分别进行账务处理，必然导致财务会计的核算量增加（预算会计只在购入环节记账，领用环节不做账务处理）。为简化会计核算，建议在保证工程进度和质量的前提下，尽可能将工程物资的采购与领用环节相统一或者至少缩短至同一会计期间[3]。这样，通过增加“在建工程”科目的核算范围，从而减少“工程物资”科目的使用，最终达到简化会计核算的目的。
另外，通过合理选择经济业务的履行方式也能达到简化会计核算的目的。按照政府会计准则制度的规定，只有纳入部门预算管理的现金收支业务才进行预算会计核算[4]，因此高校有必要对现有经济业务进行全面梳理，按照是否纳入预算会计核算进行区分和归类，合理选择经济业务履行方式，尽可能减少会计人员估计判断的范围，从而降低账务处理的差错率，提升核算效率和信息质量。例如，高校在采购仪器设备时，通常需要单独收取或者从货款中扣留一定比例的金额作为质保金，而不同的质保金收取方式会对高校财务管理与核算产生不同的影响。如果是单独收取，由于质保金并未纳入预算管理，无论是收取还是质保期满退还时，均无需进行预算会计核算;如果是从货款中直接扣留，则支付货款时按实际支付金额确认事业支出，质保期满退还质保金时还需按照质保金金额再次确认事业支出，共需进行两次预算会计核算。由此可见，质保金采用单独收取方式在双体系核算上更为简单，而且年末财务会计和预算会计的差异分析也更为清晰。
（二）细化制度要求、统一操作规范，促进权责发生制落地
从高校对政府会计制度的执行情况来看，为使权责发生制在高校真正落地，必须针对高校的行业特性，进一步细化制度要求，并就某些特殊经济业务的会计政策进一步明确，形成行业统一的操作规范。例如，针对事业收入确认问题，鉴于当前多数高校尚未实现科研系统与财务系统对接的现状，建议以费用的报销进度来反映项目的研究进程，进而作为合同的完工进度，并据此进行事业收入的确认。具体账务处理为：科研经费到账时，财务会计进行预收账款挂账，预算会计确认事业预算收入;分次报销时，按照报销金额将预收账款转入事业收入。针对坏账准备计提问题，特别是办学时间较长的高校，其大部分应收款项时间长、金额大且成因复杂，因此不宜采用账龄分析法。建议组合使用个别认定法和余额百分比法，根据本校实际情况合理设定单项金额重大的标准，对于超过单项金额重大标准的应收款项采用个别认定法，年末单独进行减值测试。对于未达到单项金额重大标准的应收款项则采用余额百分比法，对于坏账准备的计提比例，政府会计制度并未予以明确限制，高校可根据管理需要自行设定，但是应尽可能与其他法律法规保持一致，税法对允许企业税前扣除的坏账准备要求不超过年末应收款项余额的5‰，因此高校将坏账准备的计提比例设定在5‰以内较为合适。
（三）开发信息系统、统一数据标准，化解合并报表编制痛点
实现权责发生制政府综合财务报告的编制，就必须开发统一的合并财务报表信息系统，并使之具备强大的数据处理功能，确保预算单位债权债务、收入费用等数据的快速导入导出，并与现有的财政管理系统、预算管理系统、决算管理系统、国库集中支付系统开发数据接口，实现相关财政数据的自动提取与核对。为确保合并财务报表信息系统发挥最大作用，还需做好两方面配套工作：一是要修订和完善合并财务报表编制操作指南，确保疑难问题会计处理标准的一致性，避免因标准不一致所导致的抵消不充分，提高合并财务报表编制的准确性和可靠性。二是在国家尚未制定统一的单位编码的情况下，建议将预算单位的社會统一信用代码或者预算代码作为政府单位的唯一标识，并按照本部门内部单位、本部门以外政府单位以及本部门以外非政府单位进行分类，会计人员在账务处理过程中对债权债务、收入费用等往来业务增加单位辅助核算。这样，上级单位在编制合并财务报表时，通过合并财务报表信息系统可以实现对内部交易事项的自动识别、分析和抵消[5]，从而最大程度上减少报表编制过程中的人为调整因素，有效提升合并财务报表编制的准确性和时效性。
（四）制定实施细则、筑牢核算基础，规范高校教育成本核算
一方面，教育主管部门要加强对高校成本管理工作的政策指导，结合高校教育活动的特点，会同财政部门制定具体的实施细则，对教育成本核算程序和方法等进行统一和规范，切实改变高校教育成本核算各行其是的现状，增强校际间生均培养成本的可比性。另一方面，高校要筑牢成本核算基础，结合政府会计准则制度的要求，建立健全成本核算规章制度，设置成本核算岗位，负责成本核算日常工作，各教学院系及职能部门作为成本责任中心指定一名成本管理专员，负责成本数据的采集和上报工作，确保成本管理工作落到实处。另外，笔者认为无需另行建设新的成本会计信息系统，以免同一笔经济业务或事项进行三次账务处理，可以充分利用政府会计制度下的财务会计体系，将成本会计的管理要求融入其中，在财务会计体系的基础上生成不同核算对象（院系、年级、专业等）的成本信息，并在遵循“受益”原则的基础上，采用作业成本法进行间接费用的归集和分配，进而准确核算出高校生均培养成本，为生均拨款和学生学费的调整提供依据。
五、结语
纵观高校会计制度的变迁轨迹，政府会计制度的实施从会计目标、核算模式以及会计报告等方面对高校会计核算产生了全方位影响，高校贯彻执行以权责发生制为基础的政府会计制度，不仅能够更加客观、准确地反映高校的财务状况和运行情况，为政府综合财务报告编制、高等教育成本核算奠定制度基础，而且对于促进高校财务管理转型升级、全面推行预算绩效管理具有重要的支撑作用。然而，高校在执行政府会计制度初期不可避免地会面临诸多难点问题，要想有效破解制度执行难题，充分发挥政府会计制度应有的作用，就需要高校内外部两方面齐发力，在执行过程中不断对制度进行修订和完善，同时抓紧推进配套改革、健全制度保障，只有这样，才能真正使政府会计制度在高校落地生根。
【参考文献】
[1] 毛国育，李孟玫.知往鉴来：高等学校会计制度演化纵贯与启示[J].教育财会研究，2018（5）：44-49.
[2] 赵康敏.高校实施政府会计制度的会计核算问题与对策[J].会计之友，2019（15）：34-39.
[3] 代伟，苑雪芳.谈政府会计制度的实施难点及简化核算[J].财会月刊，2019（11）：78-82.
[4] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].2015.
[5] 沙劲竹.政府会计制度下部门合并财务报表编制问题研究[J].预算管理与会计，2019（8）：40-42.
