基于员工绩效导向的弹性预算体系设计
刘旭 刘丽华 李腾
【摘 要】 预算管理是勘察设计企业管理会计亟需提升的领域之一，它的重要性与实用性不言而喻，但实际工作中很多企业对预算的编制和执行都存在很大随意性。JSCG设计院作为一家大型设计机构，在多年固定预算编制基础上，基于现行的薪酬体系，以部门及员工绩效为导向，优化调整并制定了一套弹性预算管理体系，构建了一套内在的实施原则，对其他勘察设计企业、知识型企业开展预算管理具有一定的指导与借鉴价值。
【关键词】 员工绩效; 成本性态; 弹性预算
一、引言
过去十余年，勘察设计企业作为工程建设领域龙头，得益于我国城镇化、工业化快速发展，获得持续的市场空间和发展机遇。勘察设计行业是典型的技术、智力密集型服务行业，关键核心竞争力是专业技术人才。如何挖掘员工潜力、提高员工绩效从而提升企业利润，创造社会价值，是勘察设计企业经营管理的核心工作。
笔者开展的一项管理会计研究课题①发现，勘察设计行业管理会计水平发展参差不齐，行业目前最迫切需要加强的管理会计工作是营运管理、成本管理、预算管理3领域。其中预算管理实务运用最为普遍，但仍是被调查对象认为需要继续加强的管理会计领域，无疑说明预算管理未能真正发挥作用，很多企业对预算的编制和执行都存在很大的随意性[ 1 ]，尤其是预算考核与绩效难以真正有效挂钩。JSCG设计院是一家大型设计机构，内设四个职能管理部门、八个生产研究部门以及若干分支机构，业务涵盖城市规划、园林景观、交通规划、市政设计、建筑设计等领域，人员规模超过600人。近年来开展的以员工绩效为导向的弹性预算，较好地将员工绩效与预算管理有机结合，可以为勘察设计企业或类似知识型企业提供一定的借鉴。
二、固定预算编制的反思
1999年国家经贸委在《关于国有大中型企业建立现代企业制度和加强企业管理的规范意见》中明确提出“推行全面预算管理”。2001年4月，财政部发布的《企业国有资本与财务管理暂行办法》要求企业应当实行财务预算管理制度。2002年4月，财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》进一步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。JSCG设计院预算管理工作始于2005年，当时采取预算管理的主要目的是为了引入新的管理工具以期实现管理优化，但事实上却更多停留在编制层面。考虑到对传统行为习惯的冲击，JSCG设计院当时推行预算管理预留了三年的预算考核过渡期，即在2005—2007年试行编制预算，引入预算管理思维。初期预算主要是固定预算，预算编制分两条线进行：职能管理部门负责公共成本预算编制，是典型的成本中心;生产研究部门负责收入预算和直接生产成本预算编制，是典型的利润中心。
为稳妥推进，JSCG设计院决定暂不进行预算考核，也不与薪酬绩效挂钩。在这种背景下，三年时间内JSCG设计院所有员工逐渐接受并习惯了每年年初编制预算，并于2008年正式执行预算考核。JSCG设计院将内设各部门预算考核结果纳入年度综合考核体系，约占5%的影响权重。而年度综合考核结果在上下20%范围内影响各部门薪酬绩效总额，因此预算考核结果影响部门绩效薪酬的比重约占1%。尽管比例不高，但预算考核逐渐引起各部门的实质性重视。
由于勘察设计企业特点使然，其日常业务工作多是围绕国家宏观政策导向展开，故员工对政策的敏感性、关注度以及研究深入程度普遍较高。三年过渡期后，JSCG设计院开展的预算管理，尤其是预算编制与考核工作开始逐渐成为Hope & Fraser[ 2 ]所谓的“一种程序复杂的数字游戏”。多数内设部门紧紧围绕预算考核的要求，在预算编制过程中对相关预算数字讨价还价，通过提前、延迟列支费用等方式尽可能地控制预算执行情况，并在编制次年度预算时根据上年度预算执行情况酌情调整预算数。同时，固定预算是基于一定业务量预测编制，但由于行业特殊性，与政府政策与行业热点休戚相关，每年承接的项目规模以及项目类型在年初很难准确预估，因此导致JSCG设计院每年预算考核时，均会面对不同部门诸如“业务量大幅提升导致成本激增”“资质不全导致外包费提高”“固定人工成本比例太高难以控制”等各种极具“合理性”的解释，以期能够在预算考核时得到更好的分数。预算考核工作夹杂着预算主体与考核主体之间愈发频繁、愈发艰难的沟通、谈判以及妥协。经过反思，JSCG设计院抓住重新修订薪酬体系的契机，决定打破原来的固定预算模式，以部门业务量为基础，紧抓部门以及员工绩效导向，尝试引入弹性预算管理体系。
三、成本性态分析与预算体系重构
如何选择并制定出一个科学合理的预算管理方案，对企业经营管理水平的提高和收益的增加显得尤为重要。弹性预算是与固定预算相对应的一种预算编制方法。其主要核心是以特定业务量水平确立一个基准预算，并以成本性态分析为基础，依据业务量、成本和利润之间的联动关系，在预算期内根据可能实现的不同业务水平编制相应预算的方法。为了更好地引入弹性预算，JSCG设计院全面整理了自实施固定预算编制以来历年的预算执行数据，开展成本性态分析。按照业务量与直接生产成本的关系，根据不同业务种类，从部门直接生产成本总额以及不同直接生产成本科目两个层面总结出相对应的线性关系。
在进行成本性态分析时，首先，勘察设计行业最主要的人工成本暂不考虑，因为勘察设计行业中，员工绩效一般采取后置计算模式，也即勘察设计行业薪酬模式较少采取“年薪制”，而通常采取“预发+结算”的模式，通常以利润为基础通过产值结算方式计算人工成本。其次，由于资质准入等行业特点，日常业务需要一定的外协或者称之为外包，外包金额的大小不仅影响直接生产成本，而且对收入质量存在较大影响。即账面收入未匹配相应工作量，因此JSCG设计院将外包业务的“合作费”作为特殊變量（X），在业务量（A）与直接生产成本（C）中同时考虑。基于历年来的经验数据，JSCG设计院得出如下结论：
在部门层面，扣除外包后的部门直接生产成本总额（C-X）占扣除外包后的部门业务量总额（A-X）的比例。规划类业务人均产值在60万元以下，比例在20%左右;人均产值在60万元～100万元以下，比例在10%左右;人均产值在100万元～150万元以下，大概比例下降至8%。园林景观类业务人均产值在60万元以下，比例在25%左右;人均产值在60万元～100万元以下，比例在12%左右;人均产值在100万元～150万元以下，比例在10%左右。市政交通类业务由于业务类型与收费标准不同，其人均产值在50万元以下，大概比例为30%;人均产值在50万元～80万元以下，比例在15%左右;人均产值在80万元～120万元以下，大概比例降至12%。建筑设计类与市政交通类业务类似，其人均产值在50万元以下，大概比例为40%;人均产值在50万元～80万元以下，比例在18%左右;人均产值在80万元～120万元以下，大概比例降至15%。具体参见表1。
JSCG设计院结合实际发展阶段和业务规模，考虑每年的业务量目标以及人均贡献，决定在弹性预算实施初期，各类业务均按照中位数确定（C-X）/（A-X）比例，即规划类业务按照10%，园林景观类业务按照12%，市政交通类业务按照15%，建筑设计类业务按照18%。具体参见图1。
此外，在各个业务部门可能涉及直接生产成本的不同科目层面，针对不同类型业务，JSCG设计院进行了成本性态分析，其具体成本科目占业务量的比例测算如表2。
在确定直接生产成本占业务量比例的基础上，JSCG设计院结合薪酬体系调整，对原先的固定预算编制体系进行了重构（图2）。针对原来生产研究部门仅仅编制直接生产成本预算的弊端，JSCG设计院将生产研究部门的成本范围扩展至“直接生产成本+分摊管理成本”，即将一部分由职能管理部门归口编制的费用预算，按照分摊的模式编入生产研究部门，分摊比例为各个生产研究部门的业务量在单位总业务量中的占比。分摊费用主要包括福利费、固定资产折旧、无形资产摊销以及税金，其中固定资产折旧的范围更广，不仅包括办公楼等固定资产折旧，还包括与其相关的物业、水电、租金等费用。
在这种预算模式下，各个部门同时编制利润预算。根据业务量大小、直接生产成本占比以及费用分摊情况，测算各生产研究部门结算利润，结算利润计算公式为“到账收入-成本合计”。其中业务量预算主要根据生产研究部门标准人数量以及确定的人均产值标准计算。“标准人”的概念在勘察设计企业普遍采用，主要是与自然人相对应，不同员工根据岗位序列不同、工作时间不同、技术能力不同，分别赋予不同的“标准人系数”[ 3 ]。到账收入是与账面收入相对应，强调的是现金流量的概念，与会计核算意义上的收入概念有所区别。在计算出预算利润后，JSCG设计院先行按照一定比例进行利润提留，通常提留比例为50%，不同年份根据不同部门的市场情况也会酌情调整。提留利润后，剩余部分全部作为生产研究部门所有员工的绩效薪酬，并按照相应薪酬结构兑现给员工。
JSCG设计院调整后的预算编制体系基本上与其现行的薪酬体系相吻合，编制思路与薪酬结算逻辑完全一致，充分体现了利润提奖的理念。尤其是将部分原本由职能管理部门编制，实际应该由生产研究部门承担的费用纳入其预算并予以考核，有利于作为利润中心的生产研究部门对预算成本予以关注并实施合理的控制，在提高企业利润留存的基础上，尽可能多地增加本部门的绩效薪酬。JSCG这种弹性预算编制体系使得生产研究部门更为清晰地看清自身的成本构成、利润提留以及薪酬绩效情况，并清晰意识到部门能够通过控制预算而提升员工绩效的途径，从而逐渐打破了原先固定预算编制体系下“數字游戏”的尴尬境遇，解决了编制固定预算与薪酬激励关联度不够的弊端。
四、预算编制示例与员工绩效导向
按照JSCG设计院调整后的弹性预算编制体系，以一个规划类业务部门和一个建筑设计类业务部门为例，简单说明其预算编制表格的结构。假设JSCG设计院某年预算业务量目标为4亿元，当年福利费预算4 000万元，固定资产折旧预算1 000万元，无形资产摊销预算200万元，税金预算2 000万元。业务部门1主要承接规划类业务，标准人40人，按照人均100万元编制收入预算，并考虑5%的应收账款。业务部门2主要承接建筑设计业务，标准人40人，按照人均80万元编制收入预算，并考虑5%应收账款。
按照JSCG设计院现行的弹性预算编制体系，其简单的预算编制如表3。
在实务操作中，“对预算的创新不能只停留在技术方法上，更重要的是在思想观念上”[ 4 ]。因此，除调整预算编制体系外，JSCG设计院为了更为清晰准确地突出预算管理的绩效导向，在实际预算管理工作中，明确了两条实施原则：
一是弹性预算编制确定三年过渡期。过渡期内各个业务板块全部按照中位值确定直接生产成本占比，过渡期后根据年度业务量预算目标，对各类业务人均产值予以分解，并根据分解后的人均产值预算，按照相应人均产值“值段”对应的成本占比情况，予以编制直接生产成本预算。
二是部门薪酬总额以实际业务量为计算依据。当部门人均产值低于人均预算产值，尽管在成本性态分析时，人均产值较低相关直接生产成本占比会提高，但为通过预算管理约束并激励各部门完成预算业务量目标，在计算部门绩效薪酬时，其直接生产成本的认定按照预算成本与实际成本孰高确定。即一旦人均产值低于预算，则各项直接生产成本的最低认定值为预算值，如果某些成本项目超预算，则不仅计算薪酬绩效时按照实际发生额认定，而且在预算考核时予以考虑。这种情况下，由于计算绩效时成本认定将会比实际发生额要高，因此利润提留后的部门绩效将相应下降。当然，按照该预算体系下企业利润提留计算的逻辑，由于成本认定提高使得企业利润提留下降，但在企业实际经营层面，由于成本认定方式调整所产生的额外利润也全部留在企业而非部门层面。
当部门人均产值高于人均预算产值，在成本性态分析时，人均产值较高相关直接生产成本占比会降低，但实际成本的金额到底是多少，取决于部门成本控制情况以及人均产值高出预算产值的程度。因此为客观上统一政策，并通过预算管理激励各部门超额完成预算业务量目标，在计算企业利润提留时，其直接生产成本的认定按照预算成本与实际成本孰高确定。也即计算企业利润提留时，认定的成本相比实际成本要高，因此企业利润提留会下降。如此按照实际成本计算的部门利润，扣除利润提留的剩余部分作为部门绩效则会相应提升。这一点是与部门人均产值低于人均预算产值时最大的区别，具体见表4。
通过预算体系调整以及相应原则的制定，JSCG设计院通过成本性态分析，按照年度预算目标值以及各部门标准人数量确定了各个生产研究部门的业务量目标，并通过计算部门绩效和利润提留时计算口径的不同，明确了企业利润导向进而突出部门绩效以及员工绩效导向，真正实现了通过预算管理激励各个利润中心的生产研究部门不断提升人均产值。在持续提升企业利润的基础上，大幅度提高部门绩效总额以及相应的员工绩效。此外，由于业务量预算与部门人员数量密切相关，各部门不再毫无节制地申请增加人员，而是将挖掘现有员工潜力、提升个人绩效作为主要目标。
五、经验与启示
在管理会计领域，预算管理应该是最为熟知的管理工具之一，其作用和意义已被绝大多数企业管理者所认识，并在绝大多数大中型企业得到不同程度的推行和应用。但就预算编制的方法而言，目前国内多数企业仍以固定预算为主，而使用滚动预算、弹性预算、零基预算等方法进行编制的企业并不多见。JSCG设计院作为一家具有十余年预算管理经验的中大型勘察设计企业，始终坚持以人才为核心资源，突出员工绩效导向，据此优化实施的弹性预算管理体系，可以为其他勘察设计企业抑或类似知识型企业开展预算管理工作提供相关指导与借鉴。
首先，预算管理不仅是一个管理会计工具，更重要的是一个管理理念。单纯的将预算管理作为工具，在实际工作中容易随着预算编制方与预算考核方的持续“冲突”而跌入“数字游戏”的境地。预算管理提供的管理理念，其不应只作为一种控制费用的手段，还是一种有效配置和整合企业资源的方法[ 5 ]，并通过预算管理实现企业目的。对于勘察设计企业或者是类似的知识型企业而言，其最大的目的便是通过提升员工绩效，激励其创造更多的企业价值和社会价值。
其次，通过不断的实践与积累，总结一套适合自身的成本性态分析经验数据。JSCG设计院具有多年的预算管理实践积累，经验数据能够为预算编制部门所接受，这是弹性预算管理体系能够顺利实施的关键所在。当然，由于勘察设计行业普遍具有类似的特点，尽管人员与规模不同可能会对各类业务的成本性态形成一定影响，但基本的关联度与逻辑关系大致类似。JSCG设计院相关的成本性态分析数据，可以作为类似勘察设计企业的参考数据。
再次，必须基于预算管理体系制定一套适合自身同时能够实现管理导向的规则，正如JSCG设计院制定的有关计算企业利润提留和部门绩效总额时运用的两条重要原则。这是丰富预算管理体系同时促使其实现预算管理目的的重要环节。如果JSCG设计院單纯依靠成本性态分析开展预算管理工作，其本质上便是一种以成本性态为基础的产值结算模式，达不到通过预算控制与激励的目的，进而可能致使预算管理再次逐渐沦为一种“数字游戏”。
最后，预算管理体系的持续修正。任何管理工具均与企业实际管理需要相适应，随着企业管理目标的调整，相应的包括预算管理在内的系列管理工具均需适时调整。JSCG设计院正是通过长时间的固定预算模式，逐渐建立了员工的预算思维，又结合绩效导向将其调整优化为弹性预算管理体系并有效达到管理目标。因此在实务工作中，每一个企业都需要根据自身环境和战略特点，探索预算管理的改进和创新，以助力企业更好更快地发展[ 6 ]。
【参考文献】
[1] 石焱.预算管理对公司成长性的影响：基于审计质量和内部控制的调节作用[J].会计之友，2018（8）：103-109.
[2] HOPE J，FRASER R. Beyond budgeting：how managers can break free from the annual performance trap[M].Boston：Harvard Business School Press，2002.
[3] 刘旭.价值导向、业绩平滑与个税筹划：KS设计院基于“产值绩效银行”的绩效管理思考[J].财会月刊，2019（12）：70-75.
[4] 余绪缨.管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文化趋向[J].财会通讯，2001（10）：3-7.
[5] 于增彪，闫凤翔，刘桂英，等.预算管理与绩效考核集成系统设计：亚新科BYC公司案例研究（上）[J].财务与会计，2004（3）：12-18.
[6] 汤谷良，高晨.新经济环境下企业预算管理如何超越“追随战略”[J].财务与会计，2019（10）：7-12.
