高校科研事业收入确认方法及账务处理探析
邓欣
【摘 要】 高校自推行政府会计制度改革以来不断遇到挑战，科研事业收入确认方法及账务处理成为改革难点问题之一。目前大部分高校所采用的“以支定收”方法在实践中存在与研究进度相关性低、收入费用配比性差等问题。文章对财会〔2018〕34号文提出的四种科研事业收入确认方法进行了辨析，总结出“时间比率”法是目前最科学有效的收入确认方法。在此基础上，提出了针对上述方法进行账务处理的两种方式并分别进行案例分析，以期为高校科研事业收入确认及账务处理提供参考。
【关键词】 政府会计制度; 高校; 科研事业收入; 确认方法; 账务处理
【中图分类号】 F234.4? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）05-0144-04
2019年1月1日起政府会计制度正式实施。改革前，高校采用收付实现制为基础的核算模式，即在收到项目到款的同时确认科研事业收入;改革后，预算会计采用收付实现制核算，财务会计采用权责发生制核算。这种“双基础”核算模式在理解上和实践中都较为复杂，且现有的政府会计准则中尚无收入确认的具体准则或指南。加上高校的科研项目数量多、类型杂、研究周期长、产品难以量化，高校的科研事业收入资金量大、涉及面广、管理复杂等种种问题，如何准确及时确认科研事业收入，提高会计信息质量，全面清晰地反映高校科研事业收入情况，成为政府会计制度改革一个无法回避的难题。
一、高校科研事业收入确认方法介绍
政府会计制度改革的核心是会计的核算基础由收付实现制转变为权责发生制和收付实现制并行的“双轨制”。科研事业收入确认在预算会计上的账务处理不变，简单明了，与资金的收付直接相关;但是，在财务会计上的账务处理则成为一个细节性的难点，关键在于收入确认的时点及金额的计量。
政府会计制度规定，采用预收账款或应收账款方式确认科研事业收入的，应根据合同完成的進度进行计量[1]。政府会计制度准则对收入确认仅仅进行了原则性指导，并无具体准则或指南，在财会〔2018〕34号文中，对“关于按合同完成进度确认事业收入”做出了相关规定。下文结合高校科研项目的特点，对财会〔2018〕34号文提出的四种科研事业收入确认方法，即成本比率法、时间比率法、工作量法、合同完工进度法进行了整理和辨析[2]。
（一）成本比率法
成本比率法是指根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确认科研事业收入。这是目前大部分高校选择的科研事业收入确认方法，并在实践中被直接简化为“以支定收”[3]，简单地说就是根据该项目当月累计支出的金额来确认该项目当月收入的金额。例如某项目在2019年3月收到项目到款5万元，发生累计支出2万元，则在该月确认科研事业收入2万元。
（二）时间比率法
时间比率法是根据已经流逝的时间占合同期限的比例来确认科研事业收入，也就是按月或者年平均确认收入。例如某项目的研究周期为2019年3月1日至2021年2月28日，如果按月确认收入，则每月按照合同金额的1/24确认收入;如果按年确认收入，则分别于2019年12月、2020年12月、2021年12月按照合同金额的10/24、12/24、2/24确认科研事业收入。
（三）工作量法
工作量法是根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来确认科研事业收入。计算公式：科研事业收入=■×合同总金额。例如某项目合同预计总工作量为300个工时，2019年3月完成了10个工时的工作量，4月完成了15个工时的工作量，则在2019年3月按照合同金额的10/300确认科研事业收入，在2019年4月按照合同金额的15/300确认科研事业收入。
（四）合同完工进度法
合同完工进度法是根据专业人员，而不是项目承接方现场测定的实际完工进度来确认科研事业收入。计算公式：科研事业收入=实际完工进度（%）×合同总金额[4]。例如，某项目的研究周期为2019年3月1日至2021年2月28日，专业人员于2019年底测定的实际完工进度为40%，则在2019年12月按照合同金额的40%确认科研事业收入。
二、高校科研事业收入确认方法辨析
目前，成本比率法是科研事业收入确认方法中应用最多的，绝大部分高校将其简化为“以支定收”。该方法的优点是操作性强，数据易取得和统计，普遍适用于各个高校。尤其是在大部分高校所使用的“天大天财”财务系统中，有一项“预收账款自动生成收入凭证”功能，通过系统自动统计累计支出金额并生成收入凭证。系统取数的依据是会计科目以5001（业务活动费用）、16（固定资产）或17（无形资产）开头的数据。系统取数的原则是从发生预收账款的当月开始统计累计支出金额，以预收账款金额为确认收入上限。如果当月累计支出金额小于预收账款的金额，则以当月累计支出金额确认收入，下月继续统计累计支出金额，直至累计支出金额与预收账款金额相等为止，至此预收账款全部确认为收入。如果当月累计支出金额大于预收账款的金额，则将预收账款一次性确认为收入，超出的部分则默认为消耗该项目在政府会计改革前已确认的收入。
这种“以支定收”的确认方法完全基于报销产生的费用金额，与项目研究进度的相关性低，收入费用配比性差。首先，在科研实际工作中，后补助项目不在少数，即项目研究已经开始甚至完成后才拨款，不少科研工作者采用在其他项目先垫支的方式来解决，即A项目的支出其实是为B项目研究而发生，这样的项目报销情况与研究进度相关性甚少。其次，高校一直存在年底和项目结题前集中报销的情况，在“以支定收”的确认方法下，年底和项目结题前会确认大量收入，而此前确认的收入微乎其微，收入确认明显不平衡。另外，在“放管服”的科研管理背景下，项目经费在结题两年内可继续使用，这就导致很多项目在结题时仍有预收账款尚未确认收入，收入与实际到款金额不一致。综上所述，这种收入确认方式不科学，可靠性低，也不利于管理分析。
时间比率法基于时间的流逝确认科研事业收入，相对客观，操作性强，核算效率高，尤其对于无法统计工作量，无法测量完工进度的项目，都可以用时间比率法来确认收入，具有较强的普适性。另外，采用该方法确认的收入较为均衡，提高了高校内部及高校间科研事业收入的可比性[5]。时间比率法的不足之处是时间流逝并不完全等同于研究进度，与项目的研究进展不完全一致，无法准确地对项目进行管理和分析。而且，时间比率法对合同的要求较高，科研管理部门必须配合对项目合同进行明细管理。
工作量法是基于已完成的工作量来确认科研事业收入，与项目的研究进展基本一致。这种方法收入费用配比性强，有利于对项目进行管理和分析。但是，测算预计工作量及已完成的工作量却极易受到合同委托方和承接方主观判断的影响，该方法的可靠性差。而且，在实践中，大部分科研项目的工作量难以准确测量，所以工作量法不具备可操作性。
合同完工进度法是基于完工进度来确认科研事业收入，這种方法的优点与工作量法相似，收入费用配比性强，有利于对项目进行管理和分析。不同的是完工进度必须聘请专家来进行测量，一方面其可靠性受专家水平和职业判断的影响;另一方面，聘请专家必然产生费用，对于中小项目而言，可能出现“由于聘请专家而导致经费入不敷出”的现象。所以合同完工法也不具备可操作性。
综上所述，四种科研事业收入确认方法各有利弊。成本比率法操作性强、适用范围广，但与项目进展相关性低、可靠性差。时间比率法客观、操作性强、普适性强、可比性强。时间流逝进度与项目进展程度虽有差异，但基本一致。对合同管理要求较高，高校对科研合同实行精细化管理是其实施的前提条件。工作量法和合同完工进度法相似，收入费用配比性强，有利于对项目进行管理和分析。但前者的可靠性受限于合同委托方和承接方的主观判断，后者的可靠性受专家水平和职业判断的影响，且均不具备可行性。笔者认为，在高校合同精细化管理的大趋势下，时间比率法是目前最科学有效的科研事业收入确认方法。
三、对高校科研事业收入账务处理的建议
在新政府会计制度“双基础”的核算体系下，科研事业收入的财务会计和预算会计的账务处理如表1所示。采用时间比率法确认科研事业收入，其账务处理有两种方式，笔者称其为“直接法”和“间接法”。
（一）直接法
如果项目尚未进入研究周期，预先收到项目款，按到款金额借记“银行存款”，贷记“预收账款”。月末科研管理部门提供合同信息，财务人员根据合同金额及研究周期，用时间比率法统计单个项目当月应确认的收入，借记“预收账款”，贷记“事业收入”。如果项目已经进入研究周期，尚未收到项目款，财务人员根据合同金额及研究周期，用时间比率法统计单个项目当月应确认的收入，借记“应收账款”，贷记“事业收入”。直至项目实际收到到款，且到款金额小于等于已确认事业收入，按到款金额借记“银行存款”，贷记“应收账款”。若到款金额大于已确认事业收入，则超出的部分按照预收账款方式进行账务处理。
举例，项目A研究周期为2019年1月至2020年12月，合同金额24万元。2019年7月1日收到第一笔项目款12万元，2020年1月1日收到剩余项目款12万元。
2019年1月至2019年6月，尚未收到项目款，每月底确认科研事业收入1万元。财务会计账务处理：
借：应收账款——项目A? ? 1万元
贷：事业收入——项目A? ? 1万元
截至2019年6月底，应收账款增加6万元，期间确认科研事业收入6万元。
2019年7月1日，收到项目到款12万元，应收账款减少6万元，预收账款增加6万元。财务会计账务处理：
借：银行存款? ? 12万元
贷：应收账款——项目A? ? 6万元
预收账款——项目A? ? 6万元
2019年7月至2019年12月，每月底确认科研事业收入1万元。财务会计账务处理：
借：预收账款——项目A? ? 1万元
贷：事业收入——项目A? ? 1万元
截至2019年12月底，预收账款减少6万元，期间确认科研事业收入6万元。
2020年1月1日，收到剩余项目款12万元，预收账款增加12万元。财务会计账务处理：
借：银行存款? ? 12万元
贷：预收账款——项目A? ? 12万元
2020年1月至2020年12月，每月底确认科研事业收入1万元。财务会计账务处理：
借：预收账款——项目A? ? 1万元
贷：事业收入——项目A 1万元
截至2020年12月底，预收账款减少12万元，期间确认科研事业收入12万元。
至项目研究周期止，项目A预收账款、应收账款减少至0，其间累计确认科研事业收入24万元。直接法看似简单，操作起来至少存在两个问题。
首先，凭证量大，财务人员工作量大，难以保证不遗漏。在上述例子中，改革前，只需要2张凭证就完成该项目的收入确认;改革后，同样的情况需要26张凭证才能完成其收入确认，财务人员工作量的增加可见一斑。在这样的工作负荷下，很难保证收入确认不出现错误。高校的科研项目数量越多，资金量越大，这个问题越发凸显。
其次，项目负责人对明细账难以理解，使用经费时更加困惑。如上文所述，明细账中多了“预收账款”“应收账款”记录，合同委托方尚未支付项目款，明细账已经有了收入，合同委托方明明支付了20万元的项目款，明细账却只显示2万元收入。项目负责人作为没有财务背景知识的科研人员，在查询经费时一头雾水，在使用经费时手足无措，需要财务人员额外花时间进行解释，会耗费双方的精力，不利于高效开展工作。
未来保证收入确认的准确性，要寄望于财务系统不断升级完善。创建基于时间比率法的“预收账款自动生成收入凭证”功能，即财务系统在每个月末将符合收入确认条件的数据筛选出来，自动生成收入凭证，确保收入的准确性。实现财务系统升级完善，需先满足如下条件：（1）合同签订模板化。目前高校老师与委托方签订的合同样式五花八门，很多对研究周期，支付进度及支付条件等重要信息无明确约定。建议建立合同模板，提供规范的形式和条款，能提取确认科研事业收入的关键信息，以满足时间比率法的要求。（2）合同共享信息化。目前科研管理部门的合同管理系统和财务部门的财务系统相互独立，只有实现系统对接，共享合同信息，财务系统才能从合同管理系统提取合同金额及研究周期等信息，进而实现财务系统自动筛选出符合收入確认条件的信息，并生成收入凭证[6]。（3）系统改进及时化。加强财务部门信息系统建设，强化与系统供应商及校内网络中心的沟通联系，及时反映系统使用中出现的问题，改进系统工作流程，提升系统服务质量，减少财务人员出错概率。
（二）间接法
间接法，顾名思义，以一种间接的方式实现时间比率法确认科研事业收入，具体账务处理如下：
单个项目，维持原有的账务处理方式。即在收到项目到款时，按到款金额确认收入，借记“银行存款”，贷记“事业收入”。如果没有收到项目到款，则不需做任何账务处理。对单个科研项目而言，和政府会计制度改革前没什么变化，项目负责人不会产生困惑。简而言之，项目负责人不受制度变更带来的变化影响，真正的变化发生在学校总体科研事业收入确认上。
在学校层面设置“科研事业收入调整项目”，对学校总体的科研事业收入按照权责发生制进行调整。月末，财务人员根据科研管理部门提供的合同信息，基于时间比率法统计单个项目应确认收入的基础上，汇总出学校应确认的科研事业收入总额，在学校层面的“科研事业收入调整项目”中对已确认的收入（即到款）总额进行调整。如果按照权责发生制应确认的收入高于已确认的收入（即到款），则调增“科研事业收入调整项目”，即借记“应收账款”，贷记“事业收入”;如果按照权责发生制应确认的收入低于已确认的收入（即到款），则调减“科研事业收入调整项目”，即借记“事业收入”，贷记“预收账款”。通过调整，确保学校科研事业收入总额等于权责发生制确认的收入总额。虽然调整不针对单个科研项目，但却是单个科研项目调整金额汇总的结果。将单个项目按权责发生制的收入调节金额生成明细统计表作为凭证附件，放在凭证后备查，保证调整金额的真实性和可靠性。
举例说明，2019年1月，在原有的账务处理方式下已确认收入500万元（即到款），月末根据权责发生制汇总的学校应确认的科研事业收入为600万元（见表2），则调增“科研事业收入调整项目”应收账款100万元，增加事业收入100万元。
借：应收账款——科研事业收入调整项目100万元
贷：事业收入——科研事业收入调整项目100万元
间接法的账务处理方式，每月仅多出1张凭证就实现了按照权责发生制确认科研事业收入，具体项目的收入调整浓缩在凭证后的明细统计表中，没有过多增加财务人员的工作量。未来财务系统若能实现每个月末将符合收入确认条件的数据筛选出来，那么这张“明细统计表”也能自动生成，间接法操作将更加便利。
综上所述，笔者认为，现阶段，较之直接法，间接法的账务处理方式更为科学合理，可操作性更强，能够为统计数据、管理决策及信息公开提供更加准确的依据。而且，间接法不仅可以避免直接法在操作中面临的两个问题，也有利于分析统计，能够清晰地反映学校及单个项目的到款金额，按权责发生制确认的收入金额、按权责发生制调整的收入金额[7]。
【参考文献】
[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.
[2] 财政部.关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知[A].财会〔2018〕34号，2018.
[3] 侍丽静.新制度下高校科研事业收入的确认与核算[J].会计之友，2019（17）：101-104.
[4] 王阳.政府会计制度实施对高校收入确认的影响[J].管理观察，2019（10）：108-109.
[5] 赵康敏.高校实施政府会计制度的会计核算问题与对策[J].会计之友，2019（19）：34-39.
[6] 杨艳，夏秀丽.政府会计改革下高校科研收入确认方法探讨[J].会计之友，2019（24）：138-141.
[7] 杨涛.高校科研事业收入确认的思考——基于政府会计制度[J].教育财会研究，2019（10）：18-20.
