循环经济视角下资源流成本核算及优劣势分析
薛丽
【摘 要】 近几年，由于经济的飞速发展，各种资源遭到严重破壞。自然资源严重浪费，空气污染日益恶化，人们的身心健康受到威胁。面对如此情况，资源的循环再利用已经迫在眉睫。传统的成本会计由于其固有的缺陷无法使企业对生产过程中产生的废弃物进行合理利用，造成了资源的大量流失。资源流成本会计把企业每一个物量中心生产的产品分为正制品和负制品，并且能准确找到生产过程中废弃物产生的环节，使得废弃资源能够被重复利用，遵循了循环经济的原理，避免了传统成本会计核算的盲区，为企业节约资源、改善环境指明了方向。
【关键词】 循环经济; 资源流; 正制品; 负制品
【中图分类号】 F234.2? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）10-0144-05
一、引言
“循环经济”的概念在20世纪60年代由美国经济学家波尔丁提出，其核心思想是把以往表现出来的“两高一低”（高消耗、高污染、低利用）的传统经济发展模式转变为“两低两高”（低消耗、低污染、高利用率、高循环）的生态经济发展理念。在这一理念的倡导下逐步形成了“资源—产品—再生资源”的循环利用模式。
我国在几十年的经济发展中，传统的发展模式一直是整个经济运行的主导思想，企业大肆耗用各种资源，最终导致资源匮乏、环境污染、效益低下等问题。虽然近几年大家意识到生态破坏带给整个社会的危害性，国家也在积极宣传和倡导企业走循环经济发展的重要性，但是收效甚微，其中一个重要原因就是企业尚未找到一个既能对内节约资源，同时又能对外防止环境污染的可持续发展的方法。资源流成本会计的使用可以使企业在内部成本最小化的同时实现外部成本的最优化，从而达到走循环经济的发展之路。
二、资源流成本会计的核算
（一）资源流成本会计的原理
资源流成本会计（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）的概念是在德国的材料流转成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）的基础上发展而来的。材料流转成本会计的核心思想是针对环境问题而采取的一种保护措施，属于环境管理会计范畴。但它最初只是在生产末端对企业产生的污染进行控制和管理，在生产的中间环节并没有采取相应管控措施[ 1 ]。
随着资源可持续发展理念的深入，各国学者在MFCA的基础上进行了更加深入的研究，从最初只是在末端进行废弃物的治理到对生产流程的主要节点都加以考虑，这就是资源流成本会计（RFCA）。该方法主要是针对工业企业的生产过程，首先要把企业的生产环节分成若干物量中心，其次从数量和成本两个维度追踪资源流在各个物量中心时间的转移形成正制品（合格品）和负制品（废弃物），最后根据资源的输入输出平衡原理（原料投入+新材料投入=正制品+负制品），核算各个物量中心输出端的合格品和废弃物的比例。这一过程中把在上一物量中心产生并能循环利用的废弃物通过技术分离出来和正制品一起直接进入下一个物量中心，不能循环利用的废弃物最终都被清晰地显现出来，这样企业就能更加明确废弃物治理的方向，并减少对外界的环境污染[ 2 ]（如图1）。
（二）物量中心的确定
物量中心的确定是整个资源流成本核算的重要环节，其数量一定要合理。如果企业为了提供更加精确的信息，设定过多的物量中心，无疑会加大使用资源流成本会计的实施成本，这样在一定程度上背离了成本效益的原则;但如果物量中心设定偏少，又无法为企业的生产管理决策提供足够的有效信息。所以，物量中心的设定一定要遵循科学性、最优性、效益性三原则，以期在最少的物量中心数量下获得最大化的收益。
（三）账户的设置
传统成本会计在核算企业成本时设定的账户主要是“生产成本”“制造费用”和“废品损失”（期间费用暂不考虑）等。这些账户一般都以车间或分厂生产的半成品为核算标准来确定材料的流转成本，无法单独核算各个流程产生的废弃物的价值，这样就不能有效地为企业提供生产过程中产生的废弃物的明确信息，不便于企业及时发现生产中存在的问题。
为了积极改善传统成本会计账户在核算过程中存在的不足，在资源流成本会计中将以传统成本会计账户为基础，以物量中心的数量为节点来进行账户的设置（假设企业物量中心的数量为i个）。具体的账户设置为：“生产成本——物量中心i——正制品”“生产成本——物量中心i——负制品（可循环）”“废品损失——物量中心i——负制品（不可循环）”;期末将“生产成本——物量中心（1，…，i）——正制品”及“生产成本——物量中心（1，…，i）——负制品（可循环）”同时归集到“生产成本——完工产品”，并将“废品损失——物量中心（1，…，i）——不可循环”归集到“废品损失——负制品”。通过这些账户企业可以清晰地看到每个物量中心的资源使用情况，从而对内可以有针对性地采取相应措施来达到资源的循环利用，对外可以有的放矢地降低环境的外部成本，从而实现经济效益的最大化和资源利用的最优化。
（四）M钢铁企业资源流成本核算的模型分析
1.物量中心的确定
M钢铁企业是一家以铸铁、铸钢为主要经营业务的公司，由于近几年利润下降，生产成本却不断增加，为了找到其原因，公司试图采用资源流成本法来寻找根源。经过科学研究，该企业将设定配料、冶炼、浇铸、粗加工、精加工五个物量中心，见图2。
2.核算成本的相关指标
计算资源流成本要收集数据，笔者收集数据采用的是从生产现场获取与财务部门提取相结合的方法。整个资源流成本大致主要分为物料成本MC、能源成本EC及系统成本SC三种（刘三红，2018），其具体内容如表1。
在资源流成本核算过程中，还需用到一些相关指标，具体内容如图3。
3.公式模型
根据质量守恒定律公式“原材料+新投入材料=正制品+負制品”来核算企业在生产过程中的资源有效价值，其公式模型为：
在公式（1）中，RFVi是在第i流程中的资源流价值，RLVi是在第i物量中心的资源有效利用价值，WVi是第i物量中心产生的废弃物价值，EPVi是在第i物量中心的环境污染损害价值。在公式（2）和公式（3）中，CRi是第i物量中心的资源投入成本，CLi是第i流程中发生的人工费用，CPi是第i物量中心发生的制造费用，QEPi是相应过程中正制品（即合格品）的数量，QWi是相应过程中废弃物的数量。在公式（4）中，EMC是整个生产过程中产生的环境治理费用，UEPVi是第i流程中环境污染的单位价值（刘三红，2018）。
通过公式分析，可以很清楚地看到企业各个物量中心资源流价值的构成部分，并且能精确地计算出各部分在整个资源流价值中所占的比重，同时管理者可以直观看到负制品所产生的环节，以便及时采取相应措施来达到负制品的重复利用，提高资源利用率。
下面以M钢铁公司为例，其某月的资源流成本会计核算结果见表2。
从表2可以看到，第一个物量中心MC1是639 827 349元、SC1是4 945 638元、EC1是23 863 259元，由于没有上一物量中心成本的转入，所以各自的总成本保持一致。这一中心正制品率是90%，得出正制品系统的成本是601 772 621元（668 636 246×90%）;负制品率是10%，其中4%是可以循环利用的，也就是可以进入到下一物量中心的，其成本是26 745 450元（668 636 246×4%），剩余6%是不可循环利用的，其成本是40 118 355元（68 636 246×6%）。配料中心正制品的成本和负制品中可循环利用成本之和628 518 071元将进入下一物量中心，即冶炼中心。同理依次得到其他几个物量中心的成本，最后一个物量中心精加工中心的成本就是完工产品的成本。
通过计算可以把这些成本进行账户的归集，生产成本——物量中心1——正制品601 772 621;生产成本——物量中心1——负制品（可循环）26 745 450;废品损失——物量中心1——负制品（不可循环）40 118 355;生产成本——物量中心5——正制品 1 596 357 413;生产成本——物量中心5——负制品（可循环）为0，废品损失——物量中心5——负制品（不可循环）157 935 503，所以结转的完工产品成本就是：生产成本——完工产品1 596 357 413，废品损失——负制品518 794 890。由此可以看到该企业产生的废品损失是518 794 890元，而且可以发现企业明确地看到废弃物产生较多的环节，企业可以在该环节对工艺流程进行重点改造。
从图4和图5中可以看出，在传统成本会计中，企业在生产过程中产生的废弃物或污染物成本全部计入最终的完工产品中，这不仅使得产品价格和价值产生了较大的背离，把企业内部的废弃物成本转嫁给消费者，而且使管理者很难发现隐匿在产品中的废弃物成本，更无法判断产生废弃物较多的环节在哪里。资源流成本会计正是弥补了这些缺陷，把正制品和负制品分别核算，使企业更加明确技术改进和治理污染的方向[ 3 ]。
三、资源流成本会计的优势和劣势
（一）资源流成本会计的优势
1.提高了企业资源循环利用的效率
企业将整个生产流程划分为若干物量中心，在每个物量中心的生产过程中都可以看到正制品和负制品产生的比例。不同于传统成本会计，资源流成本会计在每个产生负制品的物量中心，将这些废弃物重新再利用，将能循环利用的负制品继续投入到下一个物量中心，不能循环利用的废弃物则最终单独进行核算。这样大大提高了资源的利用效率，从源头上最大限度地节约了社会资源，也提高了企业的经济效益，达到了内部成本和外部成本的最小化。
2.提升了企业环保治理的透明度
资源流成本会计遵循经济可持续发展的原则，将实现企业内部经济效益和外部环境保护的同步性变得更加切实可行。传统的成本会计在核算对环境产生的影响方面主要还是停留在对废弃物的简单核算上，无法精确到对不同生产流程产生的废弃物进行核算。资源流成本会计根据生产流程的特点将成本分为物料成本、系统成本和能源成本，并在每个物量中心的输出端都将负制品分离出来，管理者可以很清晰地看到出现污染严重的环节，从而更加有针对性地采取相应的环保措施。
3.加强了企业的核心竞争力
企业处在竞争激烈的环境下，要想取得胜利，产品的定价就尤为重要，而决定价格高低的主要因素是成本，所以产品的成本控制就是关键环节。很多企业会通过降低采购成本来达到目的，但由于市场经济价格的透明化，这一措施在提高企业价格竞争力方面所能起到的作用已经越来越不明显。资源流成本会计能够从首个物量中心开始把不能循环利用的废弃物从合格品中剥离出来，这样企业完工产品的价格中就不包括这部分负制品的成本，产成品的价格优势显而易见，这样在很大程度上提高了企业的核心竞争力。
（二）资源流成本会计的劣势
1.企业尚未进行大规模推广运用
资源流成本会计是我国近几年为了适应经济可持续发展的理念而引进的一种新型成本会计方法。虽然该方法在国外已经相对比较成熟，企业认可度也较高，但是在我国该方法还主要停留在个别企业的试行程度，包括很多专业人士在内对该方法了解并不透彻，在研究内容上能够有创新观点的学者更是寥寥无几，很大程度上制约了在企业中的实施。人们认知程度的高低直接决定了实践运用的范围，所以到目前为止，我国对该方法更多主要停留在研究、试行阶段，远未达到大规模的推广和运用程度[ 4 ]。
2.数据信息系统尚不完善
资源流成本会计在使用过程中需要大量的内部成本核算数据和外部环境损害成本信息，并且需要将这些数据传输到资源流成本会计的核算系统中，以此来保障下一步的成本核算。但是目前，绝大多数企业只具备提供内部财务信息的系统，对外部环境损害尚无完善的管理系统，这就对资源流成本会计核算的实时性造成了影响，部分数据只能在后期由财务人员进行核算，造成了时间上的滞后。
3.物量中心的确定难以把握
资源流成本会計在使用前要求制定相应的物量中心，由于企业生产的流程各不相同，导致物量中心的制定很难有一个统一的规定来执行，应视企业自身的情况来定。物量中心制定的过多或者过少，都会对成本核算造成一定的影响，这对企业的管理者来说也是一个很大的挑战。
四、运用资源流成本会计的建议
（一）采取多元化推广措施
作为一种新型概念，首先可以在高校会计专业开设《资源流成本会计》课程，通过学校的传播途径让更多的学生接触到新事物;其次在企业中对员工开展业务培训，使得员工对资源流成本有基本的认识和认可;最后更多的专业学者也需要加大对该课题研究的广度和深度，以此来指导实践的应用。
（二）构建完善的大数据系统
运用资源流成本会计，仅有内部数据核算系统是无法满足实际工作需要的，企业可以构建ERP一体化的数据信息系统，它不仅能实现企业内部的相互协作，而且能达到物流、信息流和资金流的一体化管理，实现了企业全方位数据的无缝对接，避免了时间滞后所带来的问题。
（三）与专业人员合作来确定物量中心
物量中心确定没有一个统一的标准，其制定的合理与否直接决定了成本核算的准确性，企业可以邀请相关专家或学者结合自身特点来进行指导，这样可以在一定程度上增强物量中心确定的精确性，进而提高企业工作的效率。
五、总结
面对目前日益严重的资源损害和环境污染问题，传统的成本核算已经不能完全适应这种情况，无论在报表的全面披露上还是自然界发展的需要方面，资源流成本会计已经凸显出其必要性。它不仅弥补了传统成本核算的不足，而且扩大了环境成本的内涵和外延，从数量和金额两个方面核算企业生产末端的正制品和负制品，管理者可以透明化地追踪投入资源在物量中心之间的移动轨迹，在第一时间找到废弃物产生大的环节和进一步明确环境治理的方向，避免了资源的浪费和盲目的环保投资，从而实现真正意义上循环经济的发展理念。
【主要参考文献】
[1] 郑玲.资源流成本会计的演进和展望[J].会计之友，2009（6）：12-13.
[2] 郑玲，肖序.基于系统视角的资源流成本核算模型创建研究[J].中国管理信息化，2010（8）：3-4.
[3] 刁培.S公司资源流成本核算体系研究[D].镇江：江苏大学硕士学位论文，2017.
[4] 郑俊敏.基于MFCA资源流成本会计应用模式构建的研究[J].商业会计，2014（6）：37-38.
