当前税务稽查执行环节存在的问题及应对思考
刘玉艳 郭德祥
摘要：税款执行是税务稽查最后一道环节，只有税款、滞纳金、罚款及时足额入库，才意味着税务稽查执行工作在真正意义上处理完毕。本文从当前税务稽查工作面临的趋势、存在的问题入笔，深入剖析问题存在的原因，针对问题给出如何提高稽查工作效率的合理化建议。
关键词：税收 稽查 稽查执法
随着经济形势的不断变化和社会的发展进步，税务稽查执行工作也面临着一系列的具体问题和难点，笔者走访一线税务稽查执行工作者，将其遇到的问题归纳整理并做了一定思考。
一、当下税务稽查工作面临的情况和趋势
当前的经济和社会形势下，税务稽查执行工作情况和之前相比有较大变化，总体上，任务和之前比较越来越多，越来越重。自国税地税合并以来，税务稽查执行工作的强度和难度都比合并以前明显增大，对执行人员的素质要求也比原来提高了。
究其原因有以下几点：一是随着依法治国的不断推进，法律法规日益完善，对依法行政和规范执法提出了更高的要求。而税务稽查是涉及行政强制权力的环节，因此国家要求执行人员在执法程序、执法细节、执法文书的制作上更为细致严谨。二是社会整体依法维权意识普遍提升导致行政诉讼增多，倒逼税务稽查部门尤其是执行部门严格执法，以免在诉讼中处于被动局面。税务稽查执行部门多是程序性执法工作，稍不注意，很容易出现执法瑕疵甚至程序违法问题，容易被行政相对人在程序上提出质疑，因此税务稽查执行人员要更为细致地学习和应用相关法律法规和部门规章并更为准确地应用，必然要投入更大的工作精力。三是当前经济形势长期处于增速低位，导致企业欠税增多，税务稽查后无力补税企业增多。近年来，因被税务稽查后无力补税而导致被强制执行的企业数量逐渐增多，必然导致下达强制执行决定、实施扣押、查封、拍卖、变卖等强制执行的工作逐渐增多，相应工作量加大。四是积案清理的要求导致短期强制执行工作业务量增多。随着国税地税的合并，税务总局要求各地税务稽查部门及时清理原来国税地税部门久拖不决的积案，随着清理工作的迅速开展，税务稽查执行部门不但要执行刚下达处理决定的积案，还要处理长期处于执行阶段未处理完毕的积案，这些案件都因为企业没有财产、存在债务纠纷或其他情况而无法有效执行。这必然使税务稽查执行工作短期任务剧增，也使执行工作難度加大。
二、当下税务稽查工作面临的主要问题和难点
当前税务稽查执行人员在面临当前日益增多的任务时，却同时也面临着税务执行工作的种种具体问题和难点。主要有以下几个方面。
（一）在税务稽查执行工作的具体实施对象层面
当前被税务稽查后的欠税企业存在以下普遍执行难题。
第一，被执行企业因经营不善无力补税，资产全部除去被抵押部分不够抵税。第二，被执行企业资产账目不清，仓库中除少数和账目不符的无法证实属于本企业还是第三方的权属不明的财产外无其他财产可执行。第三，被执行企业可强制执行变卖，但变现抵税周期长，难度大。第四，执行对象无其他财产可执行，但可行使代位权抵税的企业，其可代位债权属于难以追回的债权，诉讼成本风险大。第五，被执行企业名义上独立，实际上属于实际控制人通过他人持股实际控制，资产账目不清，管理混乱，在行的商品属功能过时、技术落后的高科技产品，虽可拍卖、企业之间随意借用，权属不清，下落不明，致使强制执行难度加大。
（二）同位阶的新的一般性法律规定和旧的特殊性法律规定相互抵触、冲突，致使税务稽查执行人员难以选择适用的问题
第一，关于“查封、扣押”的期限和性质《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称《征管法》）和《中华人民共和国行政强制法》（以下称《强制法》）规定不同。根据《征管法》规定，“查封、扣押”既是税收保全措施，也是税收“强制执行措施”，而拍卖变卖是“强制执行措施”。“查封扣押”作为税收保全措施期限是六个月，特殊情况可层报国家税务总局决定是否延长，作为税收强制执行措施和“拍卖、变卖”一样，都没有规定具体时限。而《强制法》规定，“拍卖、变卖”是“强制执行”方式，而“查封、扣押”是行政“强制措施”，有“不得超过三十日;情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日”的规定。
第二，关于滞纳金的性质和是否有上限的规定《征管法》和《强制法》的规定不同。关于税收滞纳金的性质，《征管法》未明确具体性质，也未明确加收上限。而《强制法》明确行政滞纳金属加罚性质，明确“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。这就导致当滞纳金超过税款本数时，税务稽查执行人员难以选择如何适用法律的情况。
第三，关于税收强制执行措施的费用承担方面，《抵税财物拍卖管理办法》和《强制法》的规定不同。《中华人民共和国征收管理法实施细则》（以下称《征管法实施细则》）规定，税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。《抵税财物拍卖管理办法》规定以拍卖、变卖所得支付应“由被执行人依法承担”的扣押、查封、保管以及拍卖、变卖过程中的费用。而《强制法》规定关于因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。《全国税务稽查规范（1.0版）》规定“因查封、扣押所发生的保管费用，由税务局稽查局承担”。
以上问题既有因部门规章和法律之间规定不同产生的冲突，也有法律之间因规定不同而产生的冲突。虽有关于“查封、扣押”的期限问题，《强制法》有“法律、行政法规另有规定的除外”的表述，仍不能有效解决法律适用问题。《征管法》和《强制法》的条款冲突属于旧的特殊性规定和新的一般性规定的关系，根据《立法法》规定，这种冲突应由人大常委会裁决，至今人大常委会并未裁决。
（三）法律规定不明确，导致产生难以准确选择适用法律规定问题
第一，征管法第四十条规定的“扣押、查封、拍卖、变卖”强制执行措施，没有规定时限。现有规定只明确要求在“拍卖、变卖”之前或同时要采取“扣押、查封”措施，未明确查封扣押后的解除期限是否与拍卖、变卖一致。
第二，税款强制执行过程中，依据《征管法》规定扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，现有规定并无明确按何种程序和顺序选择参照同类商品的市场价、出厂价、评估价估计“商品、货物或者其他财产”的价值，建议能出台规定释明在估计商品、货物或者其他财产价值的程序。
第三，拍卖机构的选择方面，现有《征管法》《征管法实施细则》《地税财物拍卖规定》并未规定明确的流程和标准，也没有其他规范性文件对该问题予以明确。如此，则即使税务稽查执行人员无依据执行，造成标准不一，又容易造成制度漏洞引发风险。
第四，“查封、扣押”决定缺少相应法律文书，当前国家税务总局只发布了作为税收保全措施的“税保封（扣）”文书，而无作为税收强制执行措施的“税强封（扣）”文书。在税收保全过程中可下达“税保封（扣）”决定书和查封（扣押）清单，而在税收强制执行过程中，除了下达税收强制执行决定书外，只有查封（扣押）清单。因此，税务稽查执行人员在下达税收强制执行书时只能下达查封（扣押）清单，同时查封（扣押）抵税财物而无相应法定决定文书，影响执法公信力。
（四）现有法律规定给税务稽查执行工作带来难题
《征管法》第四十条第二款规定，税务机关有权“扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。而这一价值，根据当前《抵税采取拍卖（变卖）办法》规定，查封、扣押用以拍卖、变卖的抵税财物，应按出厂价、市场价、评估价确定。但实际拍卖变卖过程中，很难以高于以上价格实现拍卖，多为流拍后以低于以上价格拍卖、变卖，其变现价值不足以抵税，而其过程往往较长，待发现不足后可能企业已无财物可以强制执行，因而影响税款及时足额入库。
三、造成以上税务稽查执法问题和难点的原因分析
我国在经济结构优化和产业结构升级过程中受外部环境影响而导致经济增速放缓，经营不善企业增多，导致部分企业无力清缴查补欠税。
第一，近年来，随着改革逐渐到深水区，经济改革需要攻坚克难，经济结构亟需优化调整，产业结构亟待整体升级，劳动力成本不断加大，企业成本上升，又受全球经济低迷和以美国为首的经济大国对华经济政策不稳等影响，我国经济也面临一系列问题，经济发展速度放慢，一些经营能力不足的企业出现经营问题，导致不能缴纳查补欠税企业的数量增多，引发某些企业资不抵税。
第二，以前因为有些中小企业观念落后导致管理混乱、账目不清，而致使欠税后，税务稽查執行部门无法有效核实资产。部分中小企业虽为公司制法人企业，但实际上属于家族企业或私营性质。有些为实际控制人同时开设和控制的不同的公司。这些公司因成本和观念等原因，法律意识和科学管理观念淡薄，不注重财务管理，致使账目混乱，导致税务稽查执行部门无法有效核查欠税企业账目，因而无法准确掌握可执行财产。
第三，税收立法工作滞后，造成某些具体执法难题难以有效破解。《征管法》自1992年通过以来，仅于1995年、2001年、2013年、2015年分别修订四次。现在关于税收强制上的细节程序，如拍卖机构的选择程序、“扣押、查封、拍卖、变卖”强制执行措施的执行时限等，《征管法》及其《征管法实施细则》甚至作为部门规章的《抵税采取拍卖（变卖）办法》都并未明确，因此造成税务稽查执行人员作为应用此种法律、法规、规章条款较多的执法群体，在面临此类执法情况时，没有具体规定可以遵从，导致执法标准不一，容易引起相对人质疑。而《强制法》自2012年1月1日起施行，其对行政强制措施和强制执行的规定多处和《征管法》规定不符。而《征管法》修订过程中并未有效对冲突加以解决，致使税收执法人员对两法税收强制的冲突之处无所适从。
四、对税务稽查执行过程中难点问题的应对思考
以上税务稽查执法过程中的难题是税务稽查执行工作中的有代表性的一部分问题。这些问题无疑会给广大一线税务稽查执行工作的税务干部带来困扰。因此，在面对以上工作难题的同时，需要在分析原因的基础上，进一步思考合理的解决思路。
第一，在行政法律、法规、规章没有明确规定的情况下，针对具体实施对象层面难题，积极探索通过民事渠道解决税款执行问题。针对被执行对象经营不善无力补税、资不抵税、资产权属不清等情况，税务稽查执行人员应立足现有法律，通过民事渠道或结合民事渠道处理。
（1）在企业因经营不善无力补税的情况下，资产全部除去被抵押部分不够抵税，积极在法律、法规、规章没有明确规定的情况下，税务稽查执行工作部门可根据《中华人民共和国破产法》相关规定，积极参与破产债权申报，参与破产企业的资产分配，维护国家税收利益。
（2）针对被执行企业和实际控制人控制的其他管理企业之间往来账目不清、资金违规划转、资产管用混乱的情况，在无其他财产可执行的情况下，应以行政权收集证据，积极使用代位权和撤销权。
第二，对税收实践中存在的程序性难点问题，在行政法律、法规没有规定的情况下，应积极出台部门规章和其他规范性文件，加以明确，指导一线税收执法人员正确履职。
（1）对于下位法和上位法的冲突问题，税收主管部门应出台具体的规范性文件，指导一线执法干部明确法律适用标准。
上位法优于下位法是法律适用的标准之一，但作为一线具体执法工作人员，很难有效抉择，尤其当本部门的规章、规定和上位法发生冲突时，一线执法人员很难抉择是选择本部门规章还是与之矛盾的上位法。因此，税收主管部门有必要出台具体的规范性文件，及时纠正与上位法冲突的下位法。《全国稽查规范》规定“因查封、扣押所发生的保管费用，由税务局稽查局承担”的规定，就选择适用《强制法》的规定，而未选择适用下位的《征管法实施细则》。这就给了税务稽查执行人员以明确的工作指引，在这一具体问题上避免了一线税务稽查工作人员对法律适用难以选择。但这一指引只是一本指引性读物，并非正式文件，遵从效力上要打折扣，而且其他问题并未做到全面包含。因此，有必要对此类具体问题，出台规范性文件加以明确，使税务稽查工作人员有明确的遵从标准。
（2）对于现行法律、法规尚未规定或认为没有必要规定的具体细节执法程序问题，税收主管部门应从工作实际出发，在充分了解实际情况后，制定规范性文件将相关执法程序做出明确、具体的规定。
对于“扣押、查封、拍卖、变卖”强制执行措施没有规定时限、没有“参照同类商品的市场价、出厂价、评估价”估计的程序、没有明确选择拍卖机构的选择标准和程序、“查封、扣押”决定缺少相应法律文书等诸多问题，税收主管部门应及时出台相关规范性文件解决实际执法难题。
第三，对《征管法》和《强制法》之间的冲突，立法本身的问题，税收主管部门应及时反映情况，以期在立法层面加以解决。
对于《征管法》和《强制法》之间的冲突，属于新的一般性规定和旧的特殊性规定的冲突，除新法明确规定“法律另有规定的除外”条款之外，该二者之间的冲突按《中华人民共和国立法法》的规定，属于应由全国人民代表大会常委会裁决的内容。目前，《征管法》和《强制法》之间的冲突，对税收执法工作，尤其是税务稽查执行工作带来很大困惑，税收主管部门有必要根据规定向全国人大常委会提起裁决程序，或在《征管法》立法方面提出修改建议，推动《征管法》立法的更新和修正，以解决矛盾，有利于税收执法工作依法开展。
刘玉艳单位：朝阳师范高等专科学校 ;郭德祥单位：国家税务总局朝阳市税务局稽查局
