新收入准则对土地一级开发企业的影响
刘光宗
摘 要 2017年颁布的《企业会计准则第14号——收入》（简称“新收入准则”）在收入确认、计量和披露方面对企业重新进行了规范，将销售商品、让渡资产使用权和建造合同纳入在内，同时《企业会计准则第15号——建造合同》失效，这给土地一级开发项目收入确认带来了新的挑战。一是针对新收入准则的实施对土地一级开发企业的影响研究较少，对于该准则如何在土地一级开发企业中应用缺乏相应的指导建议;二是土地一级开发企业收入确认受到与政府约定的收益模式、与相关部门签订的委托合同和开发企业在开发过程中发挥的作用多方影响;三是在新准则颁布前，部分土地一级开发企业收入确认未严格按照当时会计准则予以确认。本文主要研究新收入准则对土地一级开发企业的影响。首先，探讨土地一级开发企业的利润分配模式和相关政策。其次，分析不同的核算方式，从4个角度，即合同标准、可变对价、总额法或净额法、从时点还是时段确认出发，探讨新收入准则下土地一级开发收入模型关键点。最后，就土地一级开发项目总额法下时点确认收入和净额法时段确认收入分别举例分析，并总结新收入准则给开发企业带来的影响。
关键词 土地一级开发 新收入准则 总额法 净额法
一、土地一级开发及相关政策概述
（一）概念
土地一级开发是指政府或者其委托的企业，对某一范围内的国有土地或者集体用地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿和建设相应的配套实施等相关工作，通过“三通一平”或“五通一平”，使之成为熟地，再将该熟地有偿出让或转让。
（二）土地一级开发利润分成模式
目前市场上存在的土地一级开发利益分成模式可以归纳为3类，即固定收益模式、固定收益加分成模式和收益分成模式。
1.固定收益模式。此类模式下土地一级开发企业在开发完成之前无法获得固定收益，即需要事前垫付开发所需成本。基于这种模式的土地一级开发企业收入的赚取类似于施工赚取劳务费，该模式一般企业无法满足，在实际中很少用到。
2.固定收益加分成。企业在获得固定收益保证利润的同时，得到一定的利润分成。该方式能使企业参与土地增值收益的分配，调动企业的积极性。该方式是应用最多的利润分成方式。如华夏幸福和廊坊市政府在开发协议中约定，按照项目的实际支出结算项目的成本，收益以该项目成本总额的10%计算。
3.收益分成。开发企业与政府可通过直接在合同约定收益分成或设立公司分成两种方式进行收益分成。在收益分成的方式下，开发企业将承担更大的风险，同时赚取更多的收益。合同约定收益方式即政府和土地一级开发企业直接在合同中约定利益分成情况，比如中天城投在与政府签订的合约中约定：土地出让金在弥补土地开发成本之后的剩余部分由开发企业和政府按照7∶3的比例进行分成。
（三）相关政策
目前，国家层面土地开发政策包括《关于加强国有土地资产管理的通知》（国发〔2001〕15号）、《土地储备资金财务管理暂行办法》（财综〔2007〕17号）、《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）等，规范了土地一级开发的工作、机构定位、关于土地一级开发实施主体的确定以及土地储备工作如何开展等内容，然而在这些制度中并未规定土地一级开发企业与政府的利益分成模式，该内容主要集中在各地方性规章方面。
例如，北京市出台政策《关于印发进一步规范企业投资土地一级开发项目利润管理的通知》（京国土储〔2015〕37号），规定已经市政府批准未供应、市政府新批准的企业投资土地一级开发项目初始取得立项核准后4年完全达到供应条件（现场和成本均通过验收）的，利润率最高为12%。4年内全部达到供应条件的项目，每提前1年（不足1年不计）利润率最多增加1%;4年内未全部达到供应条件的项目，每延期1年（不足1年按1年计算）利润率至少降低2%，最低不低于8%。
二、土地一级开发收入确认模式
土地一级开发整理项目的收入确认依据开发单位或主体以及其与政府相关土地部门签订的土地开发委托合同，依照现行会计准则，可分为两种收入确认模式：一是建造合同模式，二是商品销售模式。两种模式的选择不同，使用标准不同，具体应以相关政府土地管理部门是否明确开发主体可取得的收益金额、开发主体是否承担土地交易拍卖风险为判断标准。
（一）建造合同模式
选择建造合同模式一般是在土地委托合同中对开发金额进行预先暂定，明确相应的暂定价格，但是最终的费用由相应的审计单位审定。合同中的约定金额与开发土地的最终交易拍卖的价格没有相关性，与土地的取得时间也没有相关性。但是在委托开发合同中一般約定了具体的结算时间，包括土地开发整理、验收后达到付款条件的合同款项等。
（二）商品销售模式
商品销售模式的选择条件是土地开发主体开发整理的土地在委托合同中约定的预估收益，与该土地的未来交易拍卖价相关联，并且约定在该土地交易拍卖后即支付合同约定的相应款项。
三、新收入准则下土地一级开发收入模型关键点
2017年《企业会计准则第14号——收入》正式颁布，该准则改变了原有的收入确认模型，使收入确认方式更符合业务发展需要。接下来本文按照收入模型的关键点对土地一级开发收入确认进行探讨。
（一）是否满足合同标准
新收入准则中的收入确认模型中包括现行收入和建造合同的内容。首先，对于土地一级开发企业来说，政府是其土地一级开发业务的“客户”。在考虑采用何种方法确认收入之前，首先应判断是否能够确认收入。其次，要辨别土地开发合同中向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回。
在判断开发合同是否满足收入确认的合同标准时，需重点考虑政府是否为公司的收益提供了较好的保障，主要包括一级开发合同中是否给出了准确的结算时间。如果合同中未明确价款支付时间，要等待政府土地拍卖并收取土地出让金后才取得一级开发价款的，则该对价收回的可能性较小;反之，如果合同明确了付款时间，且不以政府土地拍卖后取得土地出让金为前提，则表明该价款收回的可能性比较小。
（二）收入金额的可计量性——对可变对价的考虑
新准则对可变对价作了明确规定，即企业在确认收入时，如果合同中规定了可变对价，企业应按照期望值或者最可能发生的金额——最佳估计数，确认收入。其中可变对价的交易价格，不得超过消除相关不确定性后，累计确认的收入很可能不会大幅度转回的金额。
如果土地一级开发合同的收益全部或部分取决于该土地能否成功出让以及政府可收到的土地出让金等对公司而言不可控的因素，则存在可变对价安排。最终收入金额与此类不可控因素的关联度越大，则对价的可变性越大，要合理、谨慎地确定“在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”也就更为困难，此时无法立即确认收入。相反，如果收款时间和可收款金额的不确定性较小，则收入确认的时间可能可以提前。
（三）总额法或净额法的选择
新收入准则对采用总额法或者净额法确认收入作了规定，主要通过企业在向客户转让商品之前是否拥有对该商品的控制权，判断其是主要责任人或者代理人。其中在转让之前能够控制该商品的是主要责任人，按照总额法确认收入;否则，企业若无法取得该商品的控制权，一般为代理人，应按照已收或应收对价金额扣除支付给其他相关方的价款后的净额，即按照净额法确认收入。
当土地一级开发企业为开发主体，负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施等工作时，收入确认和成本结转应采用总额法。或者以土地储备机构为开发主体，并且开发企业在这一过程中积极参与了与规划部门、融资提供方、建造承包商等的沟通和谈判，且相关的签约内容最终将影响本企业在该合同下所能取得的收益，这种情况下采用总额法确认收入。因为在这两种情形下，企业对交付之前的开发项目拥有控制权。
如果土地开发项目的立项和谈判均由土地储备机构完成，企业只负责监督和协调工作，在这种情况下，企业作为代理人，应采用净额法确认收入。在净额法下企业将全部开发支出作为代垫支出，不确认收入。土地储备机构完成立项和谈判签约等事项，土地一级企业仅负责监督和协调相关协议的执行情况，则采用净额法确认收入。
（四）时点或时段确认收入
新收入准则对时点或者时段确认收入作了明确规定，当客户能够在企业合同履约过程中取得并消耗企业履约带来的经济利益时，按照时段确认收入;当客户能够在企业履约过程中控制在建的商品或服务时，按照时段确认收入;当企业履约过程中产出商品具有不可替代用途，且企业在合同履约过程中有权收取成本以及相应利润时，应按照时段确认收入。在不满足以上3个条件时，应按照时点确认收入。
在开发企业履行征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等履约义务的过程中，如果另一企业接替该企业履行剩余的履约义务，该企业已经完成的征地、拆迁等工作实质上无须再重新执行，即客户在开发企业履约的同时能取得并消耗企业履约的经济利益，满足时段确认条件。政府主导下的项目，即政府在履约过程中能够控制商品，也满足时段确认条件。由企业主导的项目，在开发建造过程中，政府无法取得并消耗企业履约过程中的经济利益，也无法在建造过程中就所发生支出获得成本与合理利润时，即不满足时段确认，按时点确认收入。
四、新收入准则在土地一级开发企业中的应用举例
（一）净额法下时段确认收入案例
某公司公告与某市政府协商合作开发某地块，该项目按照当地政府总体规划和城市规划要求和总体方案要求，完成道路和排污等基础设施建设，最终使得该地块达到“五通一平”的出让条件。
在该协议下的地块中的每宗土地出让收入，在扣除政府要求的支付和保留费以及公司的预付款后，双方按照商定的比例预先分配土地增值收入。此次投资的期限为自合作合同生效之日起6年。
该公司的开发项目包括征地、拆迁、安置、补偿、市政配套设施建设等方面内容，从合同层面分析，土地一级开发企业需要提供服务将这些承诺整合为一个产出交付给政府，即将生地转化成熟地。任何一个环节出现问题，都会影响整个项目的交付，这些项目之间的风险不可区分。由此判断，土地一级开发只有一个单项履约义务。同时，该企业与政府约定，政府定期检查该地块的开发进度，并且该企业有权获得进度相应的成本与合理利润，投资成本根据实施项目的支出据实结算，约定利润率为11%，该合同为建造合同，按照净额法将约定利润确认收入，且收入在时段内按照完工百分比法确认收入和费用。
（二）总额法下时点确认收入案例
某公司被当地政府授权某地块土地一级开发工作，并按照当地政策约定利润率为8%～12%，约定由开发企业负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和大市政建设等手续并组织实施，在2019年该项目仅两地块验收合格，且当地土地储备中心开具了土地入库单。
在2019年度该项目仅有两地块满足入库条件，不能准确估计授权范围内土地一级开发工作在何时全部完成入库，公司管理层出于谨慎性原则，在确定该两地块的收入不会发生重大转回时，按照当地政府约定的最低8%的利润率估计实现的收入。
同时，成本已经由当地政府委托的中介机构审计，后经各部门联审会审核通过，并取得了政府发布的地块成本分摊函，地块的成本可以可靠计量。综上，该项目的两地块入库后，两地块相关主要风险报酬已转移至土地储备部门，土地开发相应的经济利益将由财政部门返还至公司，土地开发的收入、成本金额能够可靠计量，符合会计准则收入确认的条件。在这个案例下，开发企业是开发项目的主体，负责筹措资金、办理规划、项目核準、征地拆迁等内容，此时企业对交付之前的开发项目拥有控制权，该模式为商品销售模式，收入确认和成本结转应采用总额法。相关情形不满足新收入准则十一条的相关规定，即在土地一级开发过程中该地块主要由开发企业控制全过程，因此该企业以总额法确认收入，将开发支出作为自己的“存货”，并在政府土地储备部门收储时确认收入。
五、结语
目前在实务中，土地一级开发企业往往选择总额法确认收入，将全部垫支资金确认为自己的存货，在控制权转移、收入和成本能够可靠计量时点确认收入。然而在新收入准则应用之后，政策倾向于开发企业在净额法下确认收入，尤其是企业与政府通过固定收益加成模式约定利润分享时，约定的利润率就是所称的净额，即开发企业可以仅对自己提供的开发劳务部分确认收入，按照进度在期间内合理分摊，拆迁支出作为代垫款项，在这种模式下有利于土地开发企业由重资产企业向轻资产重服务企业转型。
（作者单位为信永中和会计师事务所 ）
参考文献
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