XD集团新收入准则列报衔接探讨

    张小琴

    摘 要 财政部自2017年发布新收入准则以来，各个企业开始陆续执行新准则。本文以XD集团为例，探讨集团内单位新收入准则衔接的重点事项，尤其是执行新收入准则对XD集团报表列报的影响。

    关键词 新准则 质保金 预收款 履约成本 取得成本

    一、新收入准则变更概述

    XD集团拥有两个在境内上市的公司，按照准则要求，境内上市公司自2020年1月1日起施行新收入准则。为了保证会计信息的可比性及集团会计政策的统一性，XD集团应借助所属境内上市公司执行新准则的契机，自2020年1月1日起在整个集团内统一执行新收入准则。

    二、新收入准则对XD集团的整体影响

    （一）对收入确认的影响

    新收入准则将原14号收入准则和15号建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。XD集团按照新收入准则下的收入五步法模型，不改变集团现有的产品销售、建造合同和检测服务的主要业务模式下收入确认的原则，也不对收入确认方法产生重大影响，但对报表项目进行重分类的影响较大。

    （二）对财务报表的整体影响

    根据新旧准则转换的衔接规定，集团应当根据首次执行新收入准则的累积影响数调整期初留存收益及财务报表相关项目金额，对可比期间数据不予调整。自2020年1月1日起启用资产负债类中“合同资产”和“合同负债”列报项目。

    三、新收入准则对XD集团报表列报、调整的影响

    （一）对质保金列报的调整

    1.对质保金的概述

    根据XD集团的业务性质，多数合同具有质保金条款，且金额较大，旧准则下较大部分应收质保金与应收货款均在应收账款项目列报。而新收入准则要求列报的信息为财务报表使用者提供关于与合同权利相关的风险的信息，尽管质保金和应收货款均面临信用风险，但是质保金同时面临其他风险，分别列报质保金与应收货款十分重要。

    在新准则中应收账款为企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，而未到期质保金并不是一项无条件收款权，它是企业已向客户转让商品后，还需等待才能履行的权利。收取质保金的权利除时间流逝因素外，还取决于其他条件，如履行了合同中的其他履约义务，才能收取相应的合同对价，应当单独列示。合同资产与应收账款最主要的风险差异：应收账款仅承担信用风险（交易对方不履行到期债务的风险），合同资产除信用风险外，还可能存在潜在的未履约义务，需要承担履约风险等其他风险。故XD集团的质保金应重分类至合同资产列报。

    2.对2020年本期财务报表的影响

    集团内各单位应在首次执行日后的资产负债日重新测算质保金到期情况，对质保金余额进行重新计量，如实反映报告期末本单位质保金情况以及报告期内发生的情况变化。重新计量的调整对合同动态管理水平要求更高，均需要有相应的支持性文件或说明，并与各单位审计师进行沟通达成一致。

    质保金分为未到期和到期两种状态。未到期质保金根据流动性列报在“合同资产”或者“其他非流动资产”：报告日距质保到期的时间在1年以内（含1年）则列报于“合同资产”，报告日距质保到期的时间在1年以上的列报于“其他非流动资产”。对未到期质保金原则上重新进行减值损失的测算，坏账计提比率要与所承担风险匹配，应区别于集团内应收账款坏账政策。

    已到期未收回的质保金，如已无履约义務，可调整至“应收账款”，重新开始计算应收账款账龄并考虑对应减值。期末坏账准备与调整前的差额，于报告期计入当期信用减值损失。

    （二）对单独管理的长期质保金的调整

    XD集团因业务模式的独特性，以前集团对因销售产品或提供劳务而产生的、不具有重大融资成分的重点项目的长期质保金实行单独管理。旧准则下对此类长期质保金采用一定的折现率，按照预期有权收取的折现后对价金额作为初始确认金额，划分为长期应收款核算，采用摊余成本计量，列报为“其他非流动资产”。本次执行新收入准则后，对于此类不具有重大融资成分的长期质保金，不再折现计量。

    若2019年不存在未折现完毕的长期质保金，则应在2020年1月1日统一调整，借记“其他非流动资产”，涉及递延所得税的，还应进行相应的财务处理：贷记“递延所得税资产”，将二者之间的差额，计入“未分配利润”项目。

    借：其他非流动资产 ? ?A

    贷：递延所得税资产 ?A×15%

    未分配利润 ? ?A×85%

    本期已折现的质保金进行冲回的账务处理。

    借：财务费用

    贷：其他非流动资产

    （三）对预收款的调整

    新收入准则明确要求区分预收账款和合同负债项目。新准则下预收账款是指企业因销售商品提供服务向客户收取的价款，赋予了客户一项在未来从企业取得商品或服务的权利，同时使企业承担了向客户转让该商品、服务的义务。合同负债则不以是否收到款项为前提，而是以合同中履约义务的确立为前提。

    XD集团预收款主要是所属各单位在未履行转让商品义务时，已经取得的合同对价款，且预收款对应产品已投产、未来几乎不可能退还给客户，此类预收款应全部重分类至合同负债列报。

    XD集团个别企业签订有代客户保管已完工产品的合同。在新准则下此类代保管产品在客户实际支付款项（对价款）与到期支付款项（收款权）孰早时点，企业应借记银行存款、应收账款等，贷记合同负债。企业对同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

    XD集团目前的预收账款符合合同负债的概念，统一调整至合同负债列报。

    借：预收账款

    贷：合同负债

    （四）对销售成本的调整

    XD集团体系庞大，集团拥有不同行业不同规模不同管理基础的企业，旧准则下对于与销售直接相关的费用，在销售费用列报。现以新收入准则为契机，区别出合同履约成本和合同取得成本，细化核算和列报管理。

    1.合同履约成本

    自2020年1月1日起，将与合同履约（销售商品及提供劳务）直接相关的销售费用在合同履约成本归集，于收入确认时摊销，计入主营业务成本。主要包括：三包修理及赔偿费用、保函费、运输费、产品安装/调试/服务费。为提供工程建造劳务而发生的合同履约成本，在确認收入时，按照履约进度结转计入主营业务成本。

    2.合同取得成本

    企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。因集团合同取得成本金额不大，可采用简化处理方法，在发生时计入当期损益。对于初始确认时摊销期限超过一年的合同取得成本，不再分期进行摊销，仍在销售费用核算。主要有：中标费、销售佣金、与中标相关的销售咨询费及代理费。为获取工程劳务合同而发生的增量成本，确认为合同取得成本，可按照相关合同下与确认工程劳务收入相同的基础摊销计入损益。

    3.其他支出

    企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出为沉没成本，是无论是否取得合同均会发生的费用，当在发生时计入当期损益，仍属于销售费用核算。包含而不限于差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等。

    四、新收入准则对XD集团久其报表的影响

    执行新收入准则更有利于客观、公允地反映XD集团的财务状况和经营成果，不会使XD集团收入确认方法发生重大变化，预计不会对XD集团2020年财务状况、经营成果及现金流量产生重大影响。本次会计政策变更对XD集团2020年期初资产总额和所有者权益均有影响。由于集团决算使用国资委久其软件，根据财务决算编制说明，年初未分配利润调整数据列报于利润表中的其他调整因素、所有者权益变动表的年初其他调整。

    （作者单位为中国西电电气股份有限公司）

    参考文献

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